TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 2153

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1527

Valencia, 14 de marzo de 2019
208º y 160º

PARTE RECURRENTE: COMERCIAL LA POPULAR 2003, C.A.

REPRESENTACIÓN JUDICIAL PARTE RECURRENTE: Elias Kilzis Badra debidamente asistido por los Abg. Jorge Adoumieh y el Abg. Ángel Méndez, Inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 120.074, y 114.185 respectivamente.

PARTE RECURRIDA: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TIBUTARIA (SENIAT).

REPRESENTACIÓN JUDICIAL PARTE RECURRIDA: Abg. Elisaul Villegas, Inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 61.235.

MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO CONJUNTAMENTE INTERPUESTO AL RECURSO JERÁRQUICO.

-I-
ANTECEDENTES

El 13 de octubre de 2006 el ciudadano Elías Kilzis Badra, titular de la cédula de identidad titular N° V-9.645.179, en su carácter de Director-Administrador de COMERCIAL LA POPULAR 2003, C.A.; inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 16 de abril de 2003, bajo el Nº 55, Tomo 10-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31001168-0, domiciliada en la Av. Bolívar Oeste, Sector Centro, local Nº 97, planta baja, Maracay estado Aragua, actuando debidamente asistido por el abogado Jorge Adoumieh C., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.074, interpuso Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005, emanada de la Jefatura de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 05 de noviembre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dicta resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00118-414 mediante el cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalida el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005 y se confirma las planillas de liquidación respectivas.
El 11 de agosto de 2009 se recibe resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/118/133 dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remite el recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto al recurso contencioso tributario por la contribuyente, siendo recibido por este juzgado en fecha 09 de octubre de 2009.
El 27 de octubre de 2009 se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el número 2153 y se ordenaron las notificaciones correspondientes de ley.
Al estar las partes a derecho y cumplirse con las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en horas de despacho del día 25 de noviembre de 2015 se admitió el recurso y se ordenó la notificación del Procurador General de la República de conformidad con el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, por la cual una vez que constó en autos la mencionada notificación, quedó a partir del primer (1er) día de despacho siguiente el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo establecido con los artículos 274 y 275 del Código Orgánico Tributario, siendo así, dicha notificación constó en autos desde el 19 de diciembre de 2016.
En fecha 09 de febrero de 2017, se dejó constancia que ninguna de las partes hizo uso de su derecho para promover pruebas de conformidad con el artículo 276 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 18 de mayo de 2017 se dejó constancia que, por error involuntario del tribunal, se cerró anticipadamente el lapso de evacuación de pruebas y aún cuando las partes no hicieron, a lo largo del presente proceso, uso de su derecho este tribunal en virtud del respeto de la integridad de los lapsos procesales con motivo de resguardar los derechos constitucionales a la defensa, debido proceso y tutela judicial efectiva contenidos en los artículos 26 y 49 de la Carta Magna Nacional; se ordenó a la secretaria realizar un computo de los lapsos procesales en el caso sub iudice a los fines de esclarecer cuando culminó el lapso probatorio en la presente causa. En esta misma fecha, se dicta un auto que esclarece los lapsos procesales en la presente acusa, dejando constancia que el lapso probatorio culminó en fecha 27 de marzo de 2017, quedando sin efecto los autos de fecha 09 de febrero, 08 de marzo y 10 de mayo de 2017 de conformidad con lo establecido en el artículo 206 del Código de Procedimiento Civil. El Abg. Elisaul Villegas, Inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 61.235, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República y en representación de la administración tributaria, hizo uso de su derecho para presentar los informes en fecha 08 de marzo de 2017, sin embargo, se deja constancia que la parte recurrente no hizo uso respectivo de su derecho. Así mismo, se inició el lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
En fecha 18 de julio de 2017 se difirió el pronunciamiento de la presente sentencia por un lapso de treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, por la gran cantidad de causas que se encuentran en estado de sentencia y la complejidad de las mismas.
El 19 de septiembre de 2017 el Juez Suplente de este Tribunal, Abg. German Enerio González Vergara, se abocó al conocimiento de la presente causa; quedando reanudada la causa una vez que culminaron los lapsos de recusación y allanamiento establecidos en el artículo 86 y 90 del Código de Procedimiento Civil.
El Juez Pablo José Solórzano Araujo, se aboco al conocimiento de la causa el día 07 de marzo de 2019.

-II -
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente, en su escrito recursivo, señala lo siguiente:
La parte recurrente denuncia en su escrito recursivo que pese a que se evidenció en el procedimiento de fiscalización que la contribuyente emitió documentos obligatorios de ventas que no se ajustan a las formalidades legales y reglamentarias los cuales son requerimientos establecidos en las normas tributarias vigentes, la sanción interpuesta por la administración tributaria no se encuentra en el marco normativo del régimen sancionatorio tributario vigente por cuanto, alega la contribuyente, se impuso la sanción correspondiente a un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario mensual declarado. De esta forma alegó:
“No obstante rechazo la forma en que se impone la sanción contemplada en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, toda vez dicha sanción se impuso a mi representada en forma repetitiva o acumulativa, es decir, CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T) para cada periodo impositivo; siendo que ello es improcedente, puesto que vicia de Nulidad Absoluta el acto administrativo que las contiene, por transgredir la normativa constitucional y legal prevista en el ordenamiento jurídico venezolano tributario vigente” (Folio 50 de la pieza principal del presente expediente).
Denuncia igualmente la recurrente, que la administración tributaria incurrió en un vicio en el procedimiento de la cuantificación de las sanciones aplicables, imputadas a la contribuyente, al no tomar en consideración el precepto legal contenido en el artículo 99 del Código Penal para determinar la concurrencia de infracciones tributarias, siendo esta de obligatoria aplicación.
De igual manera, señala la contribuyente en su escrito recursivo:
“En el presente caso, el órgano competente de la Administración que emitió la Resolución incurre en su actuación en un vicio de los que la doctrina y jurisprudencia patria denominan DESVIACION DE PODER Y FALSO SUPUESTO DE DERECHO al interpretar de manera errónea las disposiciones de la Ley y, crear supuestos de hecho y tipos de ilícitos no establecidos en ella. Incurre además en un vicio en el elemento causa, pues el acto administrativo impugnado ha sido dictado bajo un falso supuesto de derecho al imponer sanciones acumulativas por periodo tributario mensual, cuando lo procedente y propio es imponerle a mi representado una multa por incumplimiento de deber formal
En tal sentido debe destacarse que aunque la sanción efectuada por incumplimiento de deberes formales, es procedente las sanciones pecuniarias aplicadas en forma acumulativa o por cada periodo tributario mensual NO SE AJUSTAN A DERECHO, CARECEN DE ASIDERO LEGAL POSIBLE Y VIOLAN EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ya que, así lo ha decidido nuestro Máximo tribunal en sentencias recientes, lo cual debió tomar como base jurídica la fiscal para aplicar la sanción” (Folio 51 pieza principal del presente expediente).

-III-
ALEGATOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)

La representación judicial de la administración tributaria alega en primer lugar que toda decisión administrativa debe estar fundamentada en los hechos y circunstancias que consten en el expediente administrativo, por tanto todo acto administrativo, dictado por esta, va a coincidir con los presupuestos de la norma aplicable; siendo contrario al principio de legalidad que la administración dicte una decisión de forma arbitraria, atendiendo a lo establecido en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
De igual manera alega:
“En consideración a lo planteado puede afirmarse, que el acto administrativo controvertido constituido por la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00118-414, de fecha 05-11-2008 (…), la cual goza de una presunción de validez y legalidad, en cuanto a la cual tiene la carga de ser destruida la recurrente, quien debe por ello probar suficientemente que su contenido en incorrecto e irregular” (Folio 186 y 186 Pieza principal del presente expediente).
Señala igualmente, que la contribuyente no alega situaciones de hecho diferentes a las que son señaladas en el acto administrativo objeto del presente recurso, de manera tal que está consciente de haber incumplido los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de declaraciones, entre otros. Los cuales son imprescindibles, por cuanto a través de estos se puede realizar las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la administración tributaria a los fines de verificar el cumplimiento oportuno, de los contribuyentes, de las obligaciones tributarias impositivas que prevé la norma tributaria vigente.
A su vez, señala la representación de la administración:
“No obstante, considera esta representación Judicial que el incumplimiento de deberes formales se basan en omisión en el cumplimiento de las obligaciones por parte del sujeto pasivo, de tal manera, ya que al emitir facturas de ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; no exhibir la declaración de rentas del periodo anterior al ejercicio en curso en un lugar visible del establecimiento y no registra en el RIF en los avisos de publicidad (…)
(…) Por último hace referencia al calculo indebido de las infracciones tributarias y que cada uno de los hechos reúne las características de infracción única, en el que señala la aplicación supletoria del supuesto concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable en el caso [de] sanciones por índole fiscal (…)” (Folio 186 y 187 de la pieza principal del presente expediente).

La representación de la administración tributaria expone que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial. Por tanto, no es posible aplicar a las sanciones de carácter tributario figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza jurídica y fines con el derecho tributario, como en efecto lo induce la recurrente.

-IV-
DE LAS PRUEBAS

Se deja constancia que la partes no hicieron uso del lapso probatorio, sin embargo, visto el principio de exhaustividad que rige la Jurisdicción Contencioso Administrativa-Tributaria, el tribunal observa que fueron aportadas al momento de la remisión del expediente administrativo conjuntamente con el recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto al recurso contencioso tributario las siguientes documentales:
1. Oficio de Remisión Nº SNAT/INTI/RCNT/SM/AJT/2009/118/133 de fecha 11 de agosto de 2009, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
2. Resolución Nº SNAT/INTI/RCNT/SM/AJT/2008/00118-414 de fecha 05 de noviembre de 2008, emanada de la Gerencias Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
3. Auto de Admisión de Recurso Jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00118/112 de fecha 05 de noviembre de 2008, emanado de la Jefatura del Sector de Tributos Interno de Maracay del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
4. Memorando Nº SNAT/GRTI/SM/AF/2007/190 de fecha 03 de julio de 2007, emanado de la Jefatura del Área de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
5. Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2005-07-DF-PEC-3449 de fecha 18 de noviembre de 2005, emanada de la Jefatura de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
6. Acta de Verificación Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-01 de fecha 30 de noviembre de 2005 emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
7. Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2005-07-DF-PEC-3449-02 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
8. Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-03 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
9. Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-3449-04 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada de la Jefatura de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
10. Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2005-07-DF-PEC-3449-05 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
11. Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar Nº GRTI-ECE-DFB-2005-07-DF-PEC-3449-06 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
12. Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-07 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
13. Acta de Levantamiento de Medida de Clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-08 de fecha 02 de diciembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
14. Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-09 de fecha 14 de diciembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
15. Acta de Recepción de Declaración y Pago Nº GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-3449-10 de fecha 14 de diciembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
16. Memorando Nº GRTI/RCE/SM/AJT/2007/206 de fecha 25 de mayo de 2007, emanado de la Jefatura del Área Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
17. Planilla de Liquidación Nº 101001226001018 de fecha 23 de febrero de 2007, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
18. Auto de Recepción de fecha 13 de octubre de 2006, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
19. Auto de Documentación que Debe Acompañar al Escrito del Recurso Jerárquico Nº 00118 de fecha 13 de octubre de 2006, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
20. Copia Simple del Carnet del Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) del abogado Jorge Antonio Adoumieh Coconas. La cual carece de valor probatorio de acuerdo a los límites dentro de los cuales ha quedado planteada la controversia.
21. Copia Simple de la Cédula de Identidad del abogado Jorge Antonio Adoumieh Coconas. La cual carece de valor probatorio de acuerdo a los límites dentro de los cuales ha quedado planteada la controversia.
22. Copia Simple de la Cédula de Identidad del ciudadano Elias Kilzis Badra. La cual carece de valor probatorio de acuerdo a los límites dentro de los cuales ha quedado planteada la controversia.
23. Copia Simple del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de la sociedad mercantil COMERCIAL LA POPULAR 2003, C.A. la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fueron impugnada por ningún medio.
24. Copia Simple del Acta Constitutiva Estatutaria, debidamente Registrada ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Aragua bajo el tomo 10-A y número 55, de la Sociedad mercantil COMERCIAL LA POPULAR 2003, C.A., la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
25. Planillas de Liquidación Nº 0812222, Nº 0673206, Nº 0673207, Nº 0673208, Nº 0673209, Nº 0673210, Nº 0673211, Nº 0673212, Nº 0673213, Nº 0673214, Nº 0673215 Nº 0673216, Nº 0673217, Nº 0673218 y Nº 0673219 de fecha 19 de junio de 2006, emanadas de la Jefatura de Tributos Internos de Maracay del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales gozan de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fueron impugnadas por ningún medio.
26. Planillas de Liquidación Nº 0812224, Nº 0812225, Nº 0812226, Nº 0812227, Nº 0812228, Nº 0812229, Nº 0812230, Nº 0812231, Nº 0812232, Nº 0812233, Nº 0812234, Nº 0812235 y Nº 0812236 de fecha 10 de diciembre de 2008, emanadas de la Jefatura de Tributos Internos de Maracay del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales gozan de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fueron impugnadas por ningún medio.
27. Planillas Demostrativas de Liquidación Nº 8109000356, Nº 8109000355, Nº 8109000354, Nº 8109000353, Nº 8109000352, Nº 8109000351, Nº 8109000350, Nº 8109000349, Nº 8109000348, Nº 8109000347, Nº 8109000346, Nº 8109000345 y Nº 8109000344 de fecha 10 de diciembre de 2008, emanadas de la Jefatura de Tributos Internos de Maracay del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales gozan de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fueron impugnadas por ningún medio.
28. Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005, emanada de la Jefatura de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual goza de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
29. Planilla de Intereses Moratorios Nº 1831461 de fecha 14 de diciembre de 2005, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),. La cual gozan de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fue impugnada por ningún medio.
30. Planillas Demostrativas de Liquidación Nº 6105001017, Nº 6105001018, Nº 6105001019, Nº 6105001020, Nº 6105001021, Nº 6105001022, Nº 6105001023, Nº 6105001024, Nº 6105001025, Nº 6105001026, Nº 6105001027, 6105001028, Nº 6105001029 y Nº 6105001030 de fecha 19 de junio de 2006, emanadas de la Jefatura de Tributos Internos de Maracay del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales gozan de pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no fueron impugnadas por ningún medio.

-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Pasa este juzgador a delimitar el thema decidendum, siendo entonces la denuncias realizadas por la recurrente en su escrito recursivo, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2015, dictado por la Jefatura de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Siendo entonces las denuncias de la contribuyente las siguientes:
(i) Si la Administración Tributaria pudo haber incurrido en un vicio de Desviación de Poder.
(ii) Si la Administración Tributaria pudo haber incurrido en un vicio de falso supuesto de derecho al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y, crear unos supuestos de hecho y tipos de ilícitos no establecidos en ella, por cuanto se impuso la sanción correspondiente a un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario sin tomar en consideración las disposiciones de los artículos 99 del Código Penal Venezolano violando así el principio de la capacidad contributiva.
Para fijar los límites de la controversia es necesario resaltar que la parte recurrente, en su escrito recursivo, manifiesta: “(…) en mi condición de representante legal del contribuyente admito que para los periodos investigados fueron emitidos documentos obligatorios de ventas que no se ajustan a las formalidades legales y reglamentarias, y asimismo declaro acogerme a la decisión de la administración de ordenar el cierre del establecimiento” (Folio 50 de la pieza principal del presente expediente) (Negrillas nuestro), razón por la cual este juzgador procede a determinar que la contribuyente aceptó, como en efecto hizo, el hecho de que incurrió en un ilícito establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.
Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:
(i) Si la Administración Tributaria pudo haber incurrido en un vicio de Desviación de Poder.
Para analizar el primer punto de la controversia, este juzgador considera indispensable determinar su competencia para conocer del vicio de desviación de poder, siendo entonces la Carta Magna de 1999 quien atribuye tal potestad de conformidad con lo establecido en su artículo 259: “(…) Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder (…)” (Negrilla y subrayado nuestro).
De igual manera, en correlación con la disposición constitucional, el artículo 9 numeral primero de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: “1. Las impugnaciones que se interpongan contra los actos administrativos de efectos generales o particulares, incluso por desviación de poder”.
Siendo igualmente necesario traer a colación el artículo número 12 del instrumento normativo ejusdem, el cual establece: “La jurisdicción especial tributaria forma parte de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, su régimen especial es el previsto en el Código Orgánico Tributario” (Subrayado nuestro). Quedando plenamente evidenciada la competencia que posee este Juzgador Superior de lo Contencioso Tributario, como un órgano que compone la Jurisdicción Contencioso Administrativa, para conocer de los recursos de nulidad sobre actos administrativos viciados por desviación de poder.
Continuando con este orden de ideas, este juzgador considera pertinente definir cual es la acepción del término “desviación de poder”; siendo el doctrinario Maurice Hauriou (2002) uno de los que define la desviación de poder, en su obra titulada “Précis de droit administratif et de droit public général” (Derecho preciso del derecho administrativo y del derecho público), de la siguiente forma:
“(…) el hecho de una autoridad administrativa que, realizando un acto de su competencia, con observancia de las normas prescritas y no incurriendo en violación formal de Ley, usa su poder con fines y por motivos distintos de aquellos en vista de los cuales le fue conferido tal poder; es decir, distintos del bien del servicio”
Quedando entonces demostrado que es un vicio de anulabilidad, que puede contener el acto administrativo, específicamente en la finalidad de estos, acogiendo igualmente la acepción planteada por el doctrinario Eloy Lares Martínez (2013), al establecer en su Obra “Manual de Derecho Administrativo”: “Las autoridades tienen el deber de perseguir la finalidad fijado al acto por la ley. Si el acto no se cumple con vista de su finalidad legal, está viciado de ilegalidad. La ilegalidad consiste en este caso en que, aun cuando el acto parece correcto, se ha cumplido con un propósito distinto de aquel con el cual debió haberse efectuado (…)
La meta de los actos administrativos aparece en la Constitución, las leyes o los reglamentos de modo explícito o implícito. Si no de la letra, del espíritu de la legislación se desprende la finalidad de los actos administrativos, variable según la naturaleza de estos” (Subrayado nuestro).
Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha determinado que la misma consiste en “una ilegalidad teleológica, es decir, que se presenta cuando el funcionario, actuando dentro de su competencia dicta un acto para un fin distinto al previsto por el legislador; de manera que es un vicio que debe ser alegado y probado por la parte, sin que pueda su inactividad ser subsanada por el juzgador. Por lo tanto, se entiende que la Administración incurre en el vicio de desviación de poder, cuando actúa dentro de su competencia, pero dicta un acto que no esté conforme con el fin establecido por la Ley, correspondiendo al accionante probar que el acto recurrido, como ya ha sido señalado, persigue una finalidad diferente a la prevista en la Ley”. (Vid., decisión de esta Sala Nº 01255 del 28 de octubre de 2015, caso: Leopoldo Castillo Bozo) (Subrayado y negrilla nuestro).
(Vid. Decisión sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00002 del 25 de enero de 2017, caso: PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A.)
Del extracto de la citada sentencia, este juzgador observa que deben concurrir dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, los cuales son: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador.
De igual manera, la jurisprudencia venezolana es muy taxativa sobre el requisito de que el recurrente debe demostrar que, en el acto administrativo impugnado, se evidencie plenamente el vicio en cuestión. Circunscribiendo lo anterior al caso de autos, se constata que la representación judicial de la recurrente no aportó a los autos medios probatorios que demuestren que el acto administrativo impugnado haya sido dictado con fines distintos a los previstos en la ley, por el contrario, este juzgador observa que del texto de la Resolución impugnada se deriva que la finalidad de dicho acto, dictado por la administración tributaria, consistía en la imposición de una sanción por cuanto no se cumplía con los ilícitos formales plenamente determinados en la resolución del caso de marras por un procedimiento de fiscalización y aceptadas por la contribuyente, actuando entonces la administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias.
Por las razones de hecho y derecho, este Juzgador desestima la denuncia de Desviación de Poder invocada por la parte recurrente. Así declara.
(ii) Si la Administración Tributaria pudo haber incurrido en un vicio de falso supuesto de derecho al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y, crear unos supuestos de hecho y tipos de ilícitos no establecidos en ella, por cuanto se impuso la sanción correspondiente a un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario sin tomar en consideración las disposiciones de los artículos 99 del Código Penal Venezolano violando así el principio de la capacidad contributiva.
Con referencia a la violación del Principio de Capacidad Económica, ante lo argumentado, se debe señalar que el Principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al Principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, respectivamente, a saber:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
“Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La jurisprudencia y la doctrina han señalado que la violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta una ardua tarea, en virtud de lo cual han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta se ve obligada a enajenar sus bienes para cumplir con el pago de dicha sanción.
Ahora bien, en el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada, así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).; sosteniendo la misma Sala que:
“…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” (Vid. Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
En ese orden, es de conocimiento general que los actos administrativos, solo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Sin embargo, esto no es absoluto, en el sentido de que todo acto administrativo, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendo del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.
Por lo cual, considera menester este administrador de justicia traer a colación lo preceptuado por el legislador en los artículos 145 y 178, respectivamente del Código Orgánico Tributario 2001, a saber:
“Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.
b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.
c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo.
d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.
7. Comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
“Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.” (Destacados del Tribunal)
Ahora bien, del análisis del expediente judicial, se evidencia que la recurrente aceptó que incurrió en los ilícitos por los cuales fue sancionado, de manera oportuna, por la administración tributaria luego de un procedimiento de fiscalización. Así decide.
No obstante ante tal declaratoria, debe este sentenciador ahora entrar a considerar la forma del cálculo de las multa realizadas por la Administración Tributaria, la cual aplicó lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado del Tribunal).
Del dispositivo normativo anteriormente trascrito, se puede constatar que el legislador tributario de 2001, aplicable ratione temporis, consagró la figura de la “concurrencia de infracciones” en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar “la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas”, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.
La norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa.
En armonía con lo anterior, resulta oportuno destacar que mediante sentencia Nro. 01186 de fecha 28 de septiembre de 2011, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo Nro. 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., y más recientemente en la decisión Nro. 00817 del 9 de julio de 2015, caso: Constructora Lupasa, S.A., emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en torno a la concurrencia de infracciones, realizó las consideraciones siguientes:
“(…)
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio (…) a supuestos como el de autos incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes” (Negrillas del Tribunal).
Conforme se explicó precedentemente, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se estableció que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la sanción de multa que en definitiva se habría de aplicar.
Ahora bien, en lo que concierne al alegato del recurrente de aplicar para el caso concreto el artículo 99 del Código Penal, el cual regula la figura del delito continuado, se observa que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).
El criterio actual de la Sala Político Administrativa con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
“Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”
Esta decisión parcialmente trascrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, que implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resulta procedente la aplicación de la figura del delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales; todo lo cual, previsto en el Código por lo cual en el caso de marras; se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción número GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005, determinó el incumplimiento de deberes formales previsto en el artículo 99 numeral 2, 3, 4, 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis y lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de Impuesto de Valor Agregado y 60 de su Reglamento, concatenado con el artículo 145 numerales 1, literal “e” del citado Código; asimismo se evidencia que en la Resolución objeto de controversia la Administración hizo uso su faculta de auto tutela al percatarse que en al momento de la fiscalización no se aplicó correctamente la norma previsto en el artículo 81 euisdem, en donde se debió proceder a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones incluyendo las multas por facturación, concurso que además se aplica en virtud que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el parágrafo único del mencionado artículo, por ello, este Tribunal considera sobre este punto ajustadas a derecho la resoluciones impugnadas. Así se declara.
Finalmente, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que la contribuyente haya pagado las multas antes descritas, este Tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidar éstas últimas, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario Así se establece.
En consecuencia, no puede menos el Tribunal que compartir el criterio señalado por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJJ/2008/00118-414 de fecha 05 de noviembre de 2008, respecto a la graduación de la multa impuesta; razón por la cual confirma dicha Resolución en todas y cada una de sus partes. Así se decide.

-VI -
DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano Elías Kilzis Badra, titular de la cédula de identidad titular N° V-9.645.179, en su carácter de Director-Administrador de COMERCIAL LA POPULAR 2003,C.A.; inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 16 de abril de 2003, bajo el Nº 55, Tomo 10-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31001168-0, domiciliada en la Av. Bolívar Oeste, Sector Centro, local Nº 97, planta baja, Maracay estado Aragua, actuando debidamente asistido por el abogado Jorge Adoumieh C., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.074, interpuso Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005, emanada de la Jefatura de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2) Se declara FIRME la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJJ/2008/00118-414 de fecha 05 de noviembre de 2008, emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); en el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente y convalidó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-888 de fecha 15 de diciembre de 2005.
3) Se ORDENA a la Administración Tributaria, que las multas, al momento de liquidarlas, deberán realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dicha sanción. Por tanto se ORDENA librar nuevas planillas.
4) CONDENA al pago de las costas procesales a la contribuyente COMERCIAL LA POPULAR 2003, C.A., en una cantidad equivalente al tres por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 el Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo.
5) La contribuyente COMERCIAL LA POPULAR 2003,C.A, ya identificada, deberá dar cumplimiento voluntario de la presente decisión dentro de los cinco (5) días siguientes a que quede firme la presente decisión.
Notifíquese de la presente decisión a la contribuyente, a los ciudadanos Fiscal Octogésimo Primero del Ministerio Público a Nivel Nacional, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al ciudadano Contralor General de la República; y al Procurador General de la República, con copia certificada, de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Para la práctica de las notificaciones de la Contraloría y la Procuraduría General de la República, se comisiona suficientemente al Juzgado (Distribuidor) de los Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, participándole que en este caso están involucrados los intereses patrimoniales de la República, por lo tanto la falta de impulso no es óbice para el cumplimiento de la comisión. De igual manera, para la notificación de la contribuyente se comisiona suficientemente al Juzgado (Distribuidor) de los Municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua participándole que en este caso están involucrados los intereses patrimoniales de la República, por lo tanto la falta de impulso no es óbice para el cumplimiento de la comisión. Líbrese Boletas de Notificación. Líbrese boletas, comisión y remítase con oficio. Cúmplase lo ordenado.
Se les concede dos (02) días de término de la distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014.
Dado, firmado y sellado en la Sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de marzo de dos mil diecinueve (2019). Año 208° de la Independencia y 160° de la Federación.

El Juez,

Abg. Pablo José Solórzano Araujo.

La Secretaria Titular.

Abg. Amalia Martínez

En la misma fecha se cumplió lo ordenado. Se libraron Boletas y Oficios respectivos.

La Secretaria Titular.

Abg. Amalia Martínez

Exp. N° 2153
PJSA/am/ar