TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AP41-U-2017-000069 Sentencia Definitiva N° 003/2021

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de mayo de dos mil veintiuno
211º y 162º

El 26 de junio de 2017, la ciudadana Isabel Rada León, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.915.233, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil IENCA INVERSIONES, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de noviembre de 1990, quedando anotada bajo el número 24, Tomo 69-A-Pro., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-00331577-0, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución MPPPE-INCES-DRARJD-RJ-RES-2017-0048 de fecha 13 de mayo de 2017, dictada por el Director Ejecutivo Financiero del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad recurrente el 22 de enero de 2013, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 283-2012-08-05 de fecha 01 de agosto de 2012, determinando el pago de la suma de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL UN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 134.001,69), por concepto de diferencia de aportes y multas, con fundamento en lo establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como en el artículo 111, numeral 3 del artículo 95, numerales 2 y 3 del artículo 96, artículo 186, segundo aparte, artículo 185 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

En esa misma fecha, 26 de junio de 2017, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.

El 27 de junio de 2017, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley correspondientes.

El 20 de diciembre de 2017, previo cumplimiento de los requisitos legales, el Tribunal admite el recurso contencioso tributario.

El 02 de mayo de 2018, la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

El 17 de mayo de 2018, el Tribunal admite los medios probatorios promovidos por la recurrente.

El 07 de junio de 2018, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ejercida a través de la ciudadana Maribel Josefina Castillo Hernández, quien es venezolana, mayor de edad, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.
El 17 de octubre de 2018, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir, previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen de seguida.

I
ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

La recurrente invoca el falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de los ordinales 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y 1 del artículo 14 eiusdem, por considerar, que la base imponible para los aportes del 2% está limitada al salario normal. Asimismo, alega la nulidad absoluta de la Resolución N° 048, con base en los artículos 250, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Expresa que mediante la Resolución impugnada, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), pretende exigir a la recurrente el pago de supuestas diferencias por conceptos que no revisten naturaleza de salario normal, como lo son las cantidades pagadas por la recurrente por concepto de vacaciones y mano de obra directa; por lo cual considera que la Resolución recurrida está viciada de nulidad absoluta, por incurrir en falso supuesto de derecho, pues el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), incurrió en la errónea interpretación de la contribución patronal del 2%, respecto a su base de cálculo, al incluir conceptos que no revisten forma salarial ni tienen la naturaleza de salario normal, dentro de la base imponible de la contribución patronal.

Que se observa del contenido del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada, que al momento de interpretar la base imponible de la contribución patronal del 2%, no se tomó en cuenta lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y ratificado en la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, respecto a que la determinación de las obligaciones tributarias debe hacerse sobre la base del salario normal.

Luego de transcribir los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, la recurrente expresa, que dichas normas, unifican la base imponible para contribuciones, tasas e impuestos derivados de la relación de trabajo, vale decir, que dichas normas definen y limitan la base de cálculo de las contribuciones y tributos de carácter laboral, al monto de salario normal del trabajador.

Que por ello, si en el acto administrativo impugnado lo que se pretende es exigir la contribución del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), con la inclusión de los conceptos de vacaciones y mano de obra directa, se estarían violando las disposiciones mencionadas, por cuanto se incluye dentro del salario normal (limitado expresamente en la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras a efectos tributarios), conceptos que de ninguna forma constituyen dicho salario normal; motivo por el cual, considera que incurrió en falso supuesto de derecho, viciando de nulidad absoluta la Resolución recurrida.

Que de conformidad con las normas transcritas anteriormente, es claro que la base de cálculo del aporte patronal del 2%, para todos los períodos fiscalizados, debe estar constituida por el salario normal que reciba el trabajador, debiendo excluirse por tanto, cualquier concepto que no remunere los servicios prestados por los trabajadores o que no sean percibidos por éstos en forma regular y permanente.
Que en efecto, la Resolución N°048, incurrió en el vicio de falso supuesto, al fundamentar su determinación sobre la base de conceptos que no se corresponden con los previstos en la norma que consagra el poder jurídico de actuación por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), lo cual conlleva a un vicio en la causa en el acto administrativo impugnado, que acarrea la nulidad absoluta del acto conforme a los numerales 1 y 4 del artículo 250 Código Orgánico Tributario.

Continúa señalando, que con el fin de demostrar que las remuneraciones incluidas erróneamente por la fiscalización, a los efectos del reparo dentro de la base imponible de la contribución del 2%, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no tienen carácter salarial ni forman parte del salario normal, con relación a las “Vacaciones”, considera que tal concepto no forma parte del salario normal, por cuanto no es devengado por los trabajadores en forma regular y permanente, ni obtenidos durante su jornada ordinaria, además que la propia Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, lo excluye como salario normal; motivo por el cual, considera que lo pagado por la recurrente por concepto de vacaciones, no forma parte de la base imponible de la contribución del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y en consecuencia, el reparo formulado en la Resolución número 048, y confirmado por la Resolución objetada, son nulos.

Con relación al concepto “mano de obra directa”, la recurrente manifiesta que de igual modo, dichos pagos no contienen los elementos necesarios para ser considerados como integrante de los conceptos de sueldos y salarios, ya que los mismos no reúnen las condiciones de regularidad y permanencia exigidas por el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras; por lo tanto, considera que no pueden ser incluidos en la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), lo cual fue omitido por el ente parafiscal en la Resolución impugnada, quedando en evidencia la nulidad de dicho acto administrativo.

Como segundo aspecto, la recurrente alega la ausencia de base legal, al estimar erróneamente que cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente, sostiene que la Resolución N° 048, está viciada de nulidad, por ilegalidad, al afirmar que la recurrente ha desplegado una conducta subsumible en el tipo penal consagrado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; imputándole la supuesta omisión de ingresos tributarios que tendrían su causa en los reparos ilegalmente formulados en su contra y que tal infracción a la legalidad afecta la causa de la Resolución N° 048, en tanto es infundada y tiene su origen en los vicios denunciados con anterioridad, que desvirtúan la comisión del hecho típico del ilícito indebidamente imputado en su contra.

Explica, que para considerar que un sujeto pasivo ha incumplido con el deber de pagar el impuesto, es indispensable que respecto de dicho sujeto pueda decirse que omitió intencionalmente cumplir con la obligación tributaria, cuestión que, según alega, no ocurrió en el presente caso, ya que declaró y pagó total y oportunamente el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio fiscal 2011.
En consecuencia, expresa que la imposición de las sanciones de multa por la supuesta comisión del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, contenidas en la Resolución objeto del recurso, constituye un falso supuesto de derecho, por cuanto no se ha verificado el hecho típico de la mencionada disposición legal, considerando que la Resolución N° 048, es nula, de conformidad con los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 250, numerales 1 y 3, del Código Orgánico Tributario.

Señala que, en todo caso, correspondía a la fiscalización la actividad probatoria de cargo para determinar la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, en virtud del principio de presunción de inocencia y que nada de ello fue realizado en el presente caso, por considerar que se invirtió ilegalmente la carga de la prueba para pretender subsanar la falta de actividad administrativa operada en el presente caso; lo cual supone la indebida aplicación al caso de autos del artículo 111 del Código Orgánico Tributario y conlleva a la nulidad de la Resolución impugnada.

La sociedad recurrente también denuncia, la falta de aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, señalando que, en el supuesto negado de que las objeciones contenidas en la Resolución N° 048, se consideren legítimas y válidas, el supuesto incumplimiento en el pago de las obligaciones del impuesto sobre la renta según la determinación fiscal, habría obedecido a un error de hecho y de derecho excusable, lo cual constituye una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo dispuesto en el numera 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso concreto, si llega a determinarse que el reparo formulado a la recurrente es legítimo, alega que habría incurrido involuntariamente en un error de derecho excusable, al interpretar la normativa en materia del aporte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), como lo ha venido haciendo la jurisprudencia patria, concretamente en lo que respecta a si la recurrente excluyó correctamente las partidas vacaciones y mano de obra directa de la base imponible del aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), del 2%.

Igualmente, la recurrente alega la improcedencia de los intereses moratorios determinados a través de la Resolución N° 048, señalando, que la Resolución impugnada pretende la determinación de intereses moratorios sin que en el acto se hayan cuantificado dichos intereses; el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se limitó solo a anunciar a la recurrente que procedería al cálculo de intereses moratorios y que, contrario a lo señalado por la Administración Tributaria, la recurrente excluyó correctamente las partidas vacaciones y mano de obra directa de la base imponible del aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), del 2%.

Que por tales motivos, y como consecuencia de los vicios de nulidad que adolece el mencionado acto administrativo, consecuencialmente tampoco son exigibles a la recurrente los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, los cuales tienen exclusivos propósitos indemnizatorios, ya que lo que buscan es resarcir al Fisco por el retardo del deudor tributario ante el incumplimiento injustificado de la obligación tributaria, desde su exigibilidad hasta su definitivo pago.

Adicionalmente, señala que en el supuesto negado de no proceder el criterio sostenido por la recurrente, el retardo del deudor, si lo hubiese, no es culpable y, en virtud de verificarse una causa eximente de responsabilidad como lo es el error excusable de hecho y de derecho, al concurrir una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, no hay lugar a la liquidación de intereses moratorios, pues no habría culpa por parte de la recurrente que haga surgir la obligación de resarcir.

I.II Del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)

En torno a la primera defensa esgrimida en el recurso contencioso tributario, donde señalan que “…Los pagos por mano de obra directa no tienen elementos necesarios para ser considerados como integrantes de conceptos de sueldos y salarios (…) no tienen regularidad y permanencia exigidos por la L.O.T.T.T. (…)”, hace referencia a las sentencias números 01493 de fecha 15 de diciembre de 2016; 01336 de fecha 01 de diciembre de 2016 y 00923 del 03 de agosto de 2017, todas dictadas por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Seguidamente la representación parafiscal, realiza un análisis de lo que debe entenderse por “mano de obra directa”, señalando, que tal concepto comprende idénticamente sueldos y salarios pagados a los trabajadores en contraprestación a la labor de transformación directa del producto o servicio de una empresa y que debería ser una cuenta de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial del trabajador y que no implicaran un pago regular y permanente.

Además señala, que la recurrente no aportó elementos probatorios que pudieran ser orientados a desvirtuar la supuesta ilegalidad el acto administrativo, en lo que respecta a la inclusión de dicha partida por ellos impugnada; por lo cual considera que debe declararse improcedente este alegato de la recurrente.

Con relación al alegato de la sociedad recurrente, sobre la ausencia de base legal al estimar erróneamente que la recurrente cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la representación parafiscal manifiesta que de la revisión de las actas procesales y del texto de la Resolución de Imposición de Sanción, se desprenden suficientes elementos de hecho y de derecho que revelan las conductas infractoras llevadas a cabo por la recurrente, que conllevaron a la imposición de las sanciones de multas, esto es, que se causaron aportes previstos en la Ley del Instituto Nacional de del dos por ciento (2%) y el medio por ciento (1/2%), previstos en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), considerando que tales omisiones causaron un deterioro en el patrimonio de dicho Instituto Autónomo y que generaron un perjuicio fiscal, situación que además –según señala- puede incidir en el interés público, habida cuenta que las contribuciones que ingresan al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), están destinadas a la consecución de una finalidad social, lo cual justifica su naturaleza tributaria y por tanto, el carácter obligatorio de su pago, y considerando que un aporte disminuido por parte de la recurrente limita la obtención de recursos requeridos para cumplir con su objeto, ello bajo la orientación de políticas nacionales; por lo que solicita se desestime dicho alegato y se declare improcedente.

En cuanto al alegato sobre la improcedencia de los intereses moratorios, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), hace referencia a la sentencia número 00503 de fecha 09 de mayo de 2017, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señalando, que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo y que los mismos se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extensión total de la deuda; por lo cual solicita se declaren procedentes los intereses moratorios de conformidad a las normas pautadas en el Código Orgánico Tributario aplicable en razón de su vigencia.

Por último, solicita que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta, y se acoge al criterio plasmado en la sentencia número 1238, expediente número 2007-0040, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 30 de septiembre de 2009, en lo que respecta a la prohibición de condenatoria en costas a la República, como privilegio procesal.

II
MOTIVA

Examinados los argumentos expuestos por las partes, el Tribunal observa que la presente controversia se contrae a la solicitud de nulidad de la Resolución MPPPE-INCES-DRARJD-RJ-RES-2017-0048 de fecha 13 de mayo de 2017, suscrita por el Director Ejecutivo Financiero del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en virtud del reparo formulado por diferencia de aportes del 2%, ante la falta de inclusión de las partidas “mano de obra directa” y “vacaciones”, con fundamento en lo establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y por vía de consecuencia, la nulidad de la sanción de multa impuesta por este concepto, con base en el artículo 111; numeral 3 del artículo 95; numerales 2 y 3 del artículo 96, artículo 186, segundo aparte, artículo 185 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis; solicitud de nulidad que fundamenta en i) el vicio del falso supuesto de derecho, ii) la ausencia de base legal, con respecto a la aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, iii) la falta de aplicación de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria y iv) la improcedencia de los intereses moratorios.

Delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

i) Con relación a la denuncia relativa al falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de los ordinales 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y 1 del artículo 14 eiusdem, por considerar la recurrente que la base imponible para los aportes del 2% está limitada al salario normal, así como la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución N° 048, con base en los artículos 250, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la recurrente alega, que mediante la Resolución impugnada, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), pretende exigirle el pago de supuestas diferencias por conceptos que no revisten naturaleza de salario normal, como son las cantidades pagadas por concepto de vacaciones y mano de obra directa; señalando que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en la errónea interpretación de la contribución patronal del 2%, respecto a su base de cálculo, al incluir conceptos que no revisten forma salarial ni tienen la naturaleza de salario normal, dentro de la base imponible de la contribución patronal.

Al respecto, el Tribunal observa que en el presente caso, mediante la Resolución MPPPE-INCES-DRARJD-RJ-RES-2017-0048 de fecha 13 de mayo de 2017, suscrita por el Director Ejecutivo Financiero del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), objeto del presente recurso, procede a declarar parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad recurrente el 22 de enero de 2013, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 283-2012-08-05 de fecha 01 de agosto de 2012, determinando el pago de la suma de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL UN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 134.001,69), por concepto de diferencia de aportes y multas, con fundamento en lo establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como en el artículo 111; numeral 3 del artículo 95; numerales 2 y 3 del artículo 96; artículo 186, segundo aparte; artículo 185 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Así, se observa que en el caso de autos, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por medio de la Unidad Estadal de Administración Tributaria del Distrito Capital y Estado Miranda, practicó una fiscalización a la sociedad recurrente IENCA INVERSIONES, C.A., número de aportante 402007, sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En este sentido, se fiscalizaron los ejercicios fiscales comprendidos entre el segundo trimestre del año 2007 hasta el primer trimestre del año 2011 y levantaron Acta de Reparo N° 0001-11-0336 con fecha 23 de septiembre de 2011, mediante la cual se determinó la suma de NOVENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 98.752,00), por concepto de diferencias de aportes del 2%, previsto en el el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón del tiempo), en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) (la cual entró en vigencia a partir del tercer trimestre del año 2008), así como intereses moratorios.

Posteriormente, el 23 de noviembre de 2011, la sociedad recurrente presentó escrito de descargos en virtud del Acta de Reparo N° 0001-11-0336 de fecha 23 de septiembre de 2011, el cual fue declarado improcedente mediante la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2012-08-05 del 01 de agosto de 2012, ratificándose el contenido de la mencionada Acta de Reparo e imponiendo multas con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de NOVENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 96.776,96), lo cual arroja un total a pagar por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 195.528,96), por concepto de aportes y multas.

Al respecto, la sociedad recurrente sostiene que en el caso de marras, la Resolución MPPPE-INCES-DRARJD-RJ-RES-2017-0048 de fecha 13 de mayo de 2017, aquí impugnada, está viciada de nulidad absoluta por incurrir en falso supuesto de derecho, por la errónea interpretación de la contribución patronal del 2%, respecto a su base de cálculo, al pretender exigir el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el pago de diferencias por conceptos que no revisten naturaleza de salario normal, como son las cantidades pagadas por la recurrente por concepto de vacaciones y mano de obra directa; considerando que la inclusión de estos conceptos que no revisten forma salarial ni la naturaleza de salario normal, dentro de la base imponible de la contribución patronal del 2%, trae como consecuencia la configuración del vicio de falso supuesto de derecho.

A la par señala, que tanto el Acta de Reparo como la Resolución impugnada, al momento de interpretar la base imponible de la contribución patronal del 2%, no tomaron en cuenta lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y ratificado en la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, respecto a que la determinación de las obligaciones tributarias debe hacerse sobre la base del salario normal.

Igualmente, la recurrente señala que a los efectos de demostrar que las remuneraciones incluidas erróneamente por la fiscalización, dentro de la base imponible de la contribución del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no tienen carácter salarial ni forman parte del salario normal, con relación a las “vacaciones”, considera que tal concepto no forma parte del salario normal, por cuanto no es devengado por los trabajadores en forma regular y permanente, ni obtenidos durante su jornada ordinaria, además que la propia Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, lo excluye como salario normal; motivo por el cual, considera que lo pagado por la recurrente por concepto de vacaciones, no forma parte de la base imponible de la contribución del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y en consecuencia, el reparo formulado en la Resolución número 048, y confirmado por la Resolución objetada, son nulos.

Con relación al concepto “mano de obra directa”, la recurrente manifiesta que de igual modo, dichos pagos no contienen los elementos necesarios para ser considerados como integrante de los conceptos de sueldos y salarios, ya que los mismos no reúnen las condiciones de regularidad y permanencia exigidas por el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras; por lo tanto, considera que no pueden ser incluidos en la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Ahora bien, en el presente caso, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a establecer la gravabilidad de las partidas vacaciones y mano de obra directa, con la alícuota del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicable en razón del tiempo, en concordancia con los numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); lo cual determinará la procedencia del reparo y las multas determinadas.

Así las cosas, con relación a la contribución especial del 2%, este Tribunal considera conveniente transcribir el contenido de las normas mencionadas, que sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria Parafiscal para formular su reparo, vale decir, tanto el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del año 1970, vigente para la época, como del numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), vigente a partir del año 2008, aplicables en razón del tiempo a los períodos investigados, comprendidos entre el segundo trimestre del año 2007 y el primer trimestre del año 2011, ambos inclusive, las cuales disponen:

“Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.”

“Artículo 14: El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.” (Subrayado de este Tribunal Superior).

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en Gaceta Oficial número 5.152, Extraordinario del 19 de junio de 1997, aplicable en razón del tiempo, dispone en su artículo 133 (actualmente artículo 104 del Decreto número 8.938, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, publicado en Gaceta Oficial número 6.076, Extraordinario del 07 de mayo 2012), lo que se transcribe a continuación:

“Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio (omissis)

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial…” (Subrayado de este Tribunal Superior).

En este orden de ideas, con relación a la contribución del 2% prevista en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado mediante diversos fallos, señalando lo siguiente:

“En virtud de lo precedente, es preciso traer a colación el criterio sentado por esta Sala Político-Administrativa en las decisiones números 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00296 y 0979 de fechas 1º de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 26 de febrero de 2014 y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, conforme al cual se ha sostenido en relación a la contribución del dos por ciento (2%) estatuida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, aplicables ratione temporis, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014, lo siguiente:

1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador o la trabajadora en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono o a la patrona (según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigente en razón del tiempo, hoy segundo aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del dos por ciento (2%), los pagos realizados por los patronos o las patronas a sus trabajadores y trabajadoras por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados o empleadas, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos y éstas durante la jornada ordinaria de trabajo.

Sin perjuicio de lo antes expresado, esta Sala considera imprescindible verificar en cada caso particular, a la luz del numeral 1 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual en las relaciones laborales rige el principio de la realidad sobre las formas o apariencias; si en el expediente judicial cursan elementos probatorios destinados a demostrar que los montos registrados por los patronos o las patronas en las mencionadas partidas, corresponden a pagos efectuados por tales conceptos, y si éstos tienen, efectivamente, carácter accidental o por el contrario fueron hechos de manera regular y permanente. (Vid., fallo de esta alzada número 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.).

En el caso del último de los supuestos descritos, los referidos pagos formarían parte del salario normal y, en consecuencia, estarían gravados con el señalado tributo, pues la denominación contable dada por el recurrente no es óbice para estar o no sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. (Vid., sentencia de esta Máxima Instancia número 302 del 20 de marzo de 2013, caso: CQ-HMO Organización en Salud Cuidamed, C.A.). (Sentencia número 00103 del 16 de febrero de 2017, dictada por la Sala Políticoadministrativa). (Subrayado de este Tribunal Superior).

En este sentido, ha sido criterio reiterado considerar como base imponible a los efectos del cálculo de la referida contribución parafiscal, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación de un servicio.

Adaptando lo expuesto al presente caso, se infiere que la contribución especial de los patronos prevista en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), está constituida por el 2% del salario normal, vale decir, que la misma grava al salario normal, siendo este, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de un servicio al patrono.

Asimismo, conforme al criterio expuesto, no forman parte de la base imponible de la contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, que no implican un pago regular y permanente.

No obstante, se debe apreciar y analizar en cada caso particular, en atención al principio de la realidad sobre las formas, si existen elementos probatorios que demuestren el carácter accidental o regular y permanente de los pagos efectuados por los patronos en dichas partidas, ya que en este último caso (regular y permanente), los pagos formarían parte del salario normal y por lo tanto, estarían gravados con el tantas veces mencionado 2%, establecido en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Ahora bien, al circunscribir lo expuesto al caso concreto, corresponde a esta Juzgadora analizar las características de regularidad y permanencia en los pagos efectuados por la sociedad recurrente IENCA INVERSIONES, C.A., en las partidas “vacaciones” y “mano de obra directa”, a sus trabajadores, durante los períodos fiscalizados, comprendidos entre el segundo trimestre del año 2007 y el primer trimestre del año 2011, ambos inclusive.

En esta perspectiva, se observa de los autos la “Relación de Aportes Causados, Cancelados” identificada como “Anexo 01 y 1-A”, del Acta de Reparo número 0001-11-0336 de fecha 23 de septiembre de 2011 (folios 52 al 54 del expediente judicial) emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de cuyo contenido se aprecia, que durante los ejercicios fiscalizados la sociedad recurrente registró remuneraciones pagadas a sus trabajadores en las partidas sueldos y salarios, vacaciones, bonificación especial, sobretiempo, remuneración contrato colectivo, mano de obra directa, servicios personal eventual y utilidades.

Asimismo, se observa del contenido de la Resolución impugnada (folio número 50 del expediente judicial), que la Administración Tributaria Parafiscal declaró procedente la exclusión de las partidas bonificación especial, sobretiempo, remuneración especial según contrato colectivo y servicios de personal eventual, por no corresponderse con el concepto de salario normal, considerado para la determinación del aporte del 2% de la contribución parafiscal al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Con respecto a la partida mano de obra directa, la Administración Tributaria Parafiscal no consideró procedente su exclusión de la base imponible, al suponer que la misma comprende las asignaciones efectuadas a los obreros u operarios de la empresa que intervienen con su esfuerzo en la producción de bienes y servicios, bien sea manualmente o accionando las máquinas que transforman las materias primas en productos terminados, por lo que afirma que estos pagos son efectuados a los trabajadores de forma fija y continua.

En cuanto a la partida vacaciones, señala la Resolución impugnada que la misma no resulta excluible, considerando el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00810 de fecha 04 de junio de 2014, la cual señala que no se exceptúa para el cálculo de dicha contribución lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, toda vez que solo el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal.

Sobre este particular, con relación a la gravabilidad de la partida “vacaciones”, para quien aquí decide es substancial exponer el criterio de la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, a través de su fallo número 00103 con fecha 16 de febrero de 2017, ya referido en líneas anteriores, en el cual expresó:

“Ahora bien, sobre la gravabilidad de la cuenta “vacaciones” vale señalar que, esta Sala Político-Administrativa ha diferenciado el derecho de todo trabajador o trabajadora a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, de la bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.
Por tanto, la jurisprudencia ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial para el disfrute del período vacacional o el bono vacacional pagado por los patronos o las patronas a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del dos por ciento (2%), toda vez que estos conceptos no son considerados por la Ley ni la jurisprudencia parte del salario normal. (Vid., fallo de esta alzada número 00979 del 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).
La citada doctrina jurisprudencial, se insiste, no excluye de la prenombrada contribución, lo pagado por el patrono o la patrona por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador o la trabajadora durante el período vacacional, pues solamente el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal. (Vid. sentencia de la Sala número 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.). Así se declara.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se verifica de la descrita “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie canceladas (sic) a los trabajadores [o trabajadoras]”, que la compañía recurrente registró en su contabilidad en un solo ítem las partidas “vacaciones y bono vacacional”, sin diferenciar los montos pagados por cada concepto, empleando términos directamente relacionados con el derecho de los trabajadores y las trabajadoras al disfrute de las vacaciones, no obstante, al no haber sido controvertido por la recurrente ni por la Administración Parafiscal la denominación y el destino contable de las mencionadas partidas, esta alzada considera que sólo debe excluirse de la base imponible para determinar el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre INCE de 1970 lo correspondiente a la cuenta “bono vacacional”, toda vez que en ésta se imputarían los pagos de la bonificación especial prevista en el artículo 223 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo; en virtud de lo cual se confirma el pronunciamiento del tribunal de la causa sobre la improcedencia de la inclusión de este último concepto en el reparo formulado sobre el dos por ciento (2%), así como, en el cálculo de las sanciones correspondientes, por consiguiente, se anula del acto administrativo impugnado la inclusión de esta partida en la base imponible de la contribución patronal, y las multas determinadas por este concepto. Así se declara.
En virtud de lo anterior, esta Sala Político-Administrativa estima que la partida denominada contablemente “vacaciones” por la empresa recurrente está destinada a imputar los pagos realizados por concepto de vacaciones remuneradas, es decir, que forman parte del salario normal al que tiene derecho el trabajador o la trabajadora durante el período vacacional; en consecuencia, dicha cuenta sí está sujeta al indicado aporte del dos por ciento (2%), por consiguiente, se revoca del fallo objeto de consulta la declaratoria de improcedencia de la inclusión de ese concepto en el reparo bajo examen, así como de la determinación de las sanciones de multa, razón por la cual, se dejan firmes del acto impugnado la parte del reparo efectuado en virtud de la inclusión de lo pagado por concepto de vacaciones durante los períodos fiscalizados, así como, las sanciones de multa calculadas sobre este concepto. Así se declara.
En atención a la declaratoria precedente, se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), realizar el recálculo del reparo y las multas impuestas por concepto de vacaciones, en atención a las consideraciones expuestas sobre la diferencia de los conceptos “vacaciones” y “bono vacacional”.”

Se infiere del criterio expuesto, en lo que respecta a la gravabilidad de la cuenta “vacaciones”, que la jurisprudencia ha distinguido el derecho de todo trabajador a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, de la bonificación especial para el disfrute de las vacaciones.

De esta forma, se ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial o el bono vacacional dentro de la base de cálculo de la contribución del 2%, toda vez que estos conceptos no son considerados parte del salario normal, al tratarse de remuneraciones que no implican un pago regular y permanente; no obstante, la citada doctrina jurisprudencial no excluye de la base de cálculo de la contribución del 2%, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, pues solamente el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal.

Adaptando lo expuesto al caso bajo estudio, el Tribunal aprecia del contenido de la “Relación de Aportes Causados, Cancelados” identificada como “Anexo 01 y 1-A”, del Acta de Reparo número 0001-11-0336 de fecha 23 de septiembre de 2011 (folios 52 al 54 del expediente judicial) emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que se registró la partida “vacaciones”, sin distinguir las cantidades pagadas por vacaciones o bono vacacional.

Respecto a la gravabilidad de la partida “bono vacacional”, es criterio pacífico y reiterado que tal concepto no puede ser incluido dentro de la base imponible de la contribución parafiscal del 2%, prevista en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, actualmente en el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que el bono vacacional es considerado como una remuneración adicional o extraordinaria, por cuanto no implica un pago regular o permanente y por lo tanto, no forma parte del salario normal.

Considerando lo expuesto, el Tribunal aprecia que en el presente caso, sólo debe excluirse de la base imponible para determinar la contribución del 2%, lo correspondiente a la partida “bono vacacional”, ya que esta comprende los pagos de la bonificación especial prevista en la Ley Orgánica del Trabajo, y por lo tanto, no forma parte del salario normal. En consecuencia, se declara procedente la exclusión de este concepto de la base de cálculo del aporte del 2% y se anula el reparo formulado por este concepto mediante la Resolución impugnada, así como las multas determinadas en lo que respecta a este particular. Así se declara.

Se debe aclarar, en lo que respecta a la partida “vacaciones”, que si en el presente caso la sociedad recurrente a través de esta cuenta realiza los pagos por concepto de vacaciones remuneradas, vale decir, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, dicha cuenta sí debe incluirse en la base de cálculo del aporte del 2%, ya que el mismo implica un pago regular y permanente y por lo tanto, forma parte del salario normal. Se declara.

En virtud de la declaratoria precedente, el Tribunal ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a efectuar nuevamente el cálculo del reparo y las multas impuestas por concepto de vacaciones, en atención a las consideraciones expuestas sobre la diferencia de los conceptos “vacaciones” y “bono vacacional”. Así se declara.

En lo que respecta a la partida “mano de obra directa”, de igual manera, se establece la necesidad de comprobación, por parte de la Administración Tributaria Parafiscal, de la regularidad y permanencia de los pagos registrados en dicha partida, con el objeto de ser incluida en la base imponible del aporte del 2%.

Ahora bien, se infiere de lo anteriormente expuesto, que para determinar la base de cálculo de la contribución en cuestión, debe tomarse en cuenta si la partida “mano de obra directa”, posee el carácter de salario normal al que hace referencia el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable en razón del tiempo, y si por lo tanto, constituyen pagos regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada.

En este sentido, con relación a la partida “mano de obra directa”, vale hacer referencia a la sentencia número 05891, de fecha 13 de octubre de 2005, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual señaló:

“…Ahora bien, con el fin de identificar las partidas gravadas por el INCE, la Sala transcribe parcialmente el Informe de Actuación Fiscal de fecha 23 de agosto de 1995, (folios 66 al 71), el cual describe los conceptos tomados en cuenta para el cálculo del aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), de las siguiente forma:

“Mano de Obra Directa: La remuneración que corresponde al trabajador por la prestación de sus servicios y que comprende lo estipulado por unidad de tiempo y por unidad de obra.
Otras remuneraciones: Los subsidios o facilidades que establezca el patrono para permitir al trabajador la obtención de cualquier otro ingreso provecho de su labor.
Sueldos y Salarios: Son las remuneraciones devengadas por el trabajador en forma regular y permanente durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por labor prestada.
Sobre tiempo: Los recargos legales o convencionales provecho o ventaja que reciba por causa de su labor.
Contratado: La remuneración que corresponde al personal contratado por la prestación de sus servicios en un tiempo determinado.
Vacaciones: Son los pagos hechos al personal que labora en la empresa por cada año de servicio ininterrumpido por disfrute de un periodo de descanso.
Utilidades: Son las previstas en el Artículo 146 de la Ley Orgánica del trabajo, como parte integrante del salario para efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que corresponden al trabajador, en relación a las utilidades convencionales revisten características de habitualidad, permanencia y seguridad típicas de las componentes del salario normal, la empresa en revisión cancela 90 días (93-96) ver contrato colectivo. A partir del 01.01.91 cumplen con lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1º y 2º de la Ley del INCE.
Gratificaciones: Los pagos especiales que concede voluntariamente el patrono en forma regular y permanente, como incentivo al trabajador.”. (resaltado del INCE).

Por tanto, de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” encuadran dentro del concepto de “sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones”, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor.

En atención a lo expuesto, la Sala concluye que las partidas gravadas con el 2% (numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE), a saber, “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” están conforme a derecho; por el contrario erró el Instituto al gravar las partidas “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones”. Así se declara (…)” (Negrillas añadidas por este Tribunal).

De acuerdo al criterio de la Sala Políticoadministrativa, la partida “mano de obra directa” -entre otras-, encuadra dentro del concepto de “sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, y por lo tanto, gravable con el aporte del 2%, previsto en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto tiene como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada.

En razón de lo anterior, corresponde a esta Juzgadora determinar si en el presente caso, la partida “mano de obra directa”, refleja cantidades recibidas de manera periódica y permanente; en tal sentido, se deben revisar las características de regularidad y permanencia en los pagos efectuados por la sociedad recurrente IENCA INVERSIONES, C.A., en la partida “mano de obra directa”, a sus trabajadores, durante los períodos fiscalizados, comprendidos entre el segundo trimestre del año 2007 y el primer trimestre del año 2011, ambos inclusive.

Al respecto, se aprecia de los autos que conforman el presente expediente, “INFORME DE FISCALIZACIÓN IENCA INVERSIONES, C.A. Aportante INCES N°402007” (folios 132 al 135), con fecha 03 de noviembre de 2015, mediante el cual se realizó una nueva revisión al Acta de Reparo N° 0020-09-0136 de fecha 23 de septiembre de 2011, en virtud del Memorando GGCJ/210.100-254-0550 de fecha 14 de mayo de 2014, emanado de la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por medio del cual solicita la exclusión de la base imponible de las partidas: vacaciones, bonificación especial, sobretiempo, remuneración por contrato colectivo, mano de obra directa, servicio personal eventual, las cuales fueron gravadas con la alícuota del 2%, establecida en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En este sentido, con respecto a la partida “mano de obra directa”, dicho Informe señala lo siguiente:

“…el fiscal actuante quiere manifestar por escrito su inconformidad respecto al referido procedimiento administrativo, motivado a que es del criterio que en la exclusión de dichas cuentas contables faltaron consideraciones que debieron tomarse en cuenta para una acertada decisión.
Sirva meramente como ejemplo ilustrativo el caso de la partida MANO DE OBRA DIRECTA. La cual es una cuenta contable que refleja la nómina de Sueldos y Salarios correspondientes a los trabajadores que ofrecen su fuerza de trabajo sea en una empresa de producción o sea esta de servicio, con la finalidad de transformar los recursos, e insumos para la concreción de un producto o servicio propiamente dicho por medio de su actuación directa en dicho proceso productivo o servicio.
Opina el fiscal actuante que la separación de la nómina bajo las denominaciones distintivas de sueldos y salarios y la de mano de obra direct, siendo ambas de la misma naturaleza remunerativa, obedece, entre otros aspectos de importancia empresarial tales como administrativos, presupuestales o financieros; que en ciertos casos exige separar partidas y registros, a fin de determinar, identificar, asociar o cuantificar con relativa facilidad, los costos o estructura de costos de producción de un determinado bien o servicio ya que la mano de obra directa junto con el material directo utilizado y los gastos indirectos son los elementos principales si se quiere, involucrados en el proceso estrictamente productivo. De resto tanto la partida de Mano de Obra directo como Sueldos y Salarios son partidas perfectamente coincidentes en cuanto TIENEN COMO CARACTERÍSTICA QUE SON PAGOS CONOCIDOS COMO SALARIOS NORMALES, REGULARES, PERMANENTES, NO ACCIDENTALES, QUE SE RECIBEN COMO RETRIBUCIÓN DE LA LABOR PRESTADA LABOR, DICHO SEA DE PASO, QUE SIEMPRE VIENE A RELACIONARSE CON LA ACTIVIDAD ESENCIAL Y PRINCIPAL DE LA EMPRESA.
Haciendo un poco de violencia del lenguaje, pero en beneficio de una clara exposición podríamos decir que la mano de obra directa son idénticamente sueldos y salarios pagados a los trabajadores de la fábrica, el taller o de la obra en contraprestación a la labor de transformación directa del producto o servicio de una empresa.
También en opinión del fiscal actuante, la empresa solo se ha limitado a incluir en su análisis a la partida Mano de Obra Directa de manera subrepticia entre un conjunto de cuentas contables relacionándolas, semejantizándolas; más sin resaltar el carácter diferente y específico de la misma confundiendo su naturaleza, su concepto función y diferenciación específica y concreta frente al resto de las demás partidas llegando así a una conclusión errada en la exposición de la misma. Lo que a la luz de la jurisprudencia existente aplicable al caso que nos ocupa, lo que la contribuyente debía exponer y demostrar era a juicio de quien escribe, en efecto, que la partida MANO DE OBRA DIRECTA, debería ser una cuenta de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinaria dirigidas a beneficiar una situación especial del trabajador involucrado y que no implicaran un pago regular y permanente; cosa que por una parte dicha partida en realidad no es, como lo evidencia su concepto, su naturaleza y función en la realidad concreta de la inspección realizada y por la otra la contribuyente no aportó elementos contundentemente probatorios que pudieran ser orientados a desvirtuar de supesta ilegalidad el acto administrativo mismo de inclusión de dicha partida por ellos impugnada. (omissis)” (Negrillas y subrayado del texto).

Sobre este particular, se observa del contenido de la “Relación de Aportes Causados, Cancelados” identificada como “Anexo 01 y 1-A”, del Acta de Reparo N° 0001-11-0336 de fecha 23 de septiembre de 2011 (folios 52 al 54 del expediente judicial) emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de la cual ya se hizo referencia precedentemente (folios 53 vto. y 54 del expediente judicial), que durante todos los períodos fiscalizados, siendo estos los comprendidos entre el segundo trimestre del año 2007 y el primer trimestre del año 2011, ambos inclusive, la sociedad recurrente IENCA INVERSIONES, C.A., efectuó pagos en la partida “mano de obra directa”, lo cual denota la regularidad y permanencia de estos pagos; motivo por el cual, al ser estos pagos regulares y permanentes, forman parte del salario normal y por lo tanto, deben ser incluidos en la base imponible del aporte patronal del 2%, establecido en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Al respecto, se reitera que es necesaria la comprobación de la regularidad y permanencia de los pagos registrados en la partida “mano de obra directa”, con el objeto de ser incluida en la base imponible del aporte del dos por ciento (2%); en consecuencia, al haberse demostrado en el presente caso la existencia de una retribución de carácter “periódico”, reflejada en la fiscalización efectuada a la sociedad recurrente bajo la partida “mano de obra directa”, y al no constar en el expediente judicial prueba alguna que demuestre el carácter accidental y extraordinario de dichos pagos, este Tribunal declara que la actuación de la Administración Tributaria Parafiscal se encuentra ajustada a derecho, al incluir el rubro bajo análisis a los fines del cálculo de la base imponible del aporte del 2%, establecido en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se declara.

Dadas las consideraciones expuestas, al declararse la inclusión de la mencionada partida en la base de cálculo del tributo, este Tribunal Superior considera procedente la objeción fiscal formulada a la partida “mano de obra directa”, así como la sanción de multa impuesta por este concepto y por lo tanto, improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Se declara.

ii) En lo que respecta a la multa impuesta con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicable para el momento, por incumplimiento del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se destaca, que al existir disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es existente, se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en dicho artículo, por lo tanto, este Tribunal, una vez verificada la legalidad total de la determinación de la obligación tributaria principal y en atención a la accesoriedad que enmarcan la multa e intereses moratorios, debe confirmar igualmente la validez de los mismos, al ser estos un accesorio de la obligación principal; por lo que se ordena el ajuste de la multa aplicada conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento, sobre las cantidades confirmadas a través del presente fallo. Así se declara.

iii) Con respecto a la denuncia sobre la falta de aplicación de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal transcribe lo previsto en el mencionado numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable para el momento, el cual dispone:

“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Con relación al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues la carga de la prueba para demostrar el error recae sobre el afectado.

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente sus alegaciones, además, para que tal circunstancia proceda se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada, lo cual no ocurrió; por lo cual se confirman las multas impuestas por la Administración Tributaria Parafiscal, según los términos expresados en líneas precedentes y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

iv) En cuanto a la alegada improcedencia de los intereses moratorios, la sociedad recurrente señala, que la Resolución impugnada pretende la determinación de intereses moratorios sin que en el acto se hayan cuantificado dichos intereses y que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solo se limitó a anunciar a la recurrente que procedería al cálculo de intereses moratorios.

Respecto a este último punto, la Resolución impugnada indica lo siguiente: “Por lo que el contribuyente deberá cancelar a este Instituto la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL UN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 134.001,69), sin perjuicio de los intereses moratorios a que hubiere lugar, hasta la cancelación total de la deuda.” (folio 51 del expediente judicial). De lo cual se observa, que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante el acto recurrido, no determinó intereses moratorios.

En este sentido, el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, el cual señala:

“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”

Ahora bien, el Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al presente caso, es claro al señalar que los intereses moratorios se causan por la falta de pago de la obligación tributaria, siendo exigible desde la fecha en la cual la ley u otros instrumentos sublegales, disponen el cumplimiento de los deberes formales y materiales.

Sobre el particular, el Tribunal debe acotar que en muchos casos, se realizan determinaciones y a la vez se cuantifica el monto de los intereses moratorios, y una vez que se acciona a través del recurso contencioso tributario contra el acto determinativo de tributos o de accesorios, queda trabada la litis de modo que sólo se discuten los montos plasmados en el acto de contenido tributario, sin tomar en cuenta la correcta aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, resulta ilógico colocar a la Administración Tributaria o en dado caso al administrado, en una posición procesal donde se impida exigir los intereses moratorios de una deuda cuya mora se viene generando en el tiempo y que debe calcularse al final del proceso, toda vez que ninguna de las partes es responsable de la duración de los procesos judiciales.

Es importante señalar al respecto, que el legislador previó esta circunstancia al señalar el artículo 335 del Código Orgánico Tributario que “Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.”

Por todo lo expresado, este Tribunal declara la procedencia de los intereses moratorios, pero solo aquellos determinados con fundamento en el reparo formulado por la inclusión de las partidas confirmadas por este Tribunal, sobre las que se pronunció en líneas precedentes indicando que el pago de las mismas era regular y permanente (mano de obra directa y vacaciones); todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 66 y 335 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En consecuencia, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria Parafiscal emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, realizando los cálculos respectivos, de acuerdo a los términos señalados en la presente sentencia. Así se declara.

III
DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil IENCA INVERSIONES, C.A., contra la Resolución MPPPE-INCES-DRARJD-RJ-RES-2017-0048 de fecha 13 de mayo de 2017, dictada por el Director Ejecutivo Financiero del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo.

No procede la condenatoria en costas procesales, en virtud de la naturaleza del fallo.

De conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a contarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones y transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de mayo del año dos mil veintiuno (2021). Años 211° de la Independencia y 162° de la Federación.
La Juez,

Natasha Valentina Ocanto Socorro
La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2017-000069

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de mayo del año dos mil veintiuno (2021), siendo las once y treinta y cinco minutos de la mañana (11:35 am), bajo el número 003/2021, se publicó la presente sentencia definitiva.

La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro