TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN CENTRAL CON COMPETENCIA EN LOS ESTADOS ARAGUA, CARABOBO Y COJEDES.
Exp. Nº 3584
SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1558
Valencia, (18) de julio de 2022
212º y 163º
PARTE RECURRENTE: C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM”
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DE LA RECURRENTE: El abogado LUÍS AUGUSTO SILVA MARTÍNEZ, inscrito en el Instituto de Prevención Social del Abogado bajo el Nº 61.184.
PARTE RECURRIDA: Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DE LA RECURRIDA: El abogado JUAN F. ESCALONA L, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 202.053.
MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO INCUMPLIMIENTO DE UN DEBER FORMAL (I.S.L.R).
I
ANTECEDENTES

En fecha 10 de diciembre de 2019 se interpuso recurso contencioso tributario por los ciudadanos Rosa Elena Martínez de Silva y Luís Augusto Silva Martínez, titulares de la cédula de identidad Nº 1.352.758 y Nº 7.132.922 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 15.071 y Nº 61.184, actuando en carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM” inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo bajo el Nº 46, Tomo 18-A en fecha 14 de diciembre de 1990 y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-075048423, con domicilio fiscal en Zona Industrial 1 La Quizanda, Av Pancho, Pepe Croquer, Local Edificio Intequim Nro 73-308, Ciudad Valencia, Municipio Valencia, Estado Carabobo; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 08 de enero de 2020 se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el Nº 3584 (numeración de este Juzgado) al respectivo expediente. Se ordenó practicar las notificaciones correspondientes de ley y se solicitó alServicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del expediente administrativo objeto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario 2014.
En fecha 01 de marzo de 2021, el ciudadano Alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación Nº 0001-20 correspondiente a la entrada del recurso interpuesto por la recurrente, dirigida a la Fiscalía Octogésima Primera del Ministerio Público a Nivel Nacional, la cual fue debidamente firmada y sellada; siendo esta la última de las notificaciones practicadas.
En fecha 17 de marzo de 2021, se dictó sentencia interlocutoria número 5070 en la cual se admitió el Recurso conforme a lo previsto en los artículos 273, 274 y 275 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 16 de noviembre de 2021, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas consignado por la parte recurrente presentado en fecha 11 de noviembre de 2021 y escrito de pruebas presentado por la administración tributaria en fecha16 de noviembre del mismo año.
En fecha 25 de noviembre de 2021 el Tribunal se pronunció sobre la admisión de las pruebas promovidas.
En fecha 17de febrero de 2022, la representación judicial de la administración tributaria consignó expediente administrativo de la sociedad mercantil C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM”, constante de doscientos noventa y seis (296) folios.
En fecha 17 de febrero de 2022, el Licenciado en Contaduría Pública José Francisco Contreras González, inscrito en el CPC bajo el número 15.783, consignó el informe pericial solicitado por la recurrente constante de cincuenta y un (51) folios útiles.
En fecha 22 de marzo de 2022, este Tribunal ordenó agregar los Escritos de Informes presentados por las partes. Se dio inicio al lapso para presentar Observaciones.
En fecha 05 de abril de 2022, se dejó constancia del vencimiento del lapso para presentar Observaciones, las partes hicieron uso de su derecho y se declaró concluida la vista de la causa, iniciando el lapso para dictar sentencia.
En fecha 09 de junio se dictó auto de diferimiento del pronunciamiento de la sentencia definitiva.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. De la nulidad de la Resolución Culminatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución, y en los numerales 1º y 4º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
1.1 Por violación de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa, numeral 1º del artículo 49 de la Constitución, por haber ignorado el escrito de descargo y la prueba promovida en esa misma oportunidad.
“(…)
Omissis…INTEQUIM, notificado del Acta de Reparo, procedió oportunamente, conforme a lo establecido en el artículo 198 del Código Orgánico Tributario vigente, dentro del lapso de 25 días hábiles previsto en dicha norma, a presentar sus descargos y promover la totalidad de las pruebas.
Y es por lo que en fecha 8 de abril de 2019, en nombre de INTEQUIM, fue presentado el escrito de descargo junto con la promoción de una prueba de inspección, el cual acompañamos como anexo marcado “D” en copia sellada y recibida en Taquilla Única de Correspondencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos marcada con el número 2212.
La no apreciación del escrito de descargos y la no evacuación de la prueba promovida, excluye toda posibilidad de defensa por parte de respuesta representada en la etapa sumarial, vulnerando su derecho constitucional a la defensa, los mismos términos que la jurisprudencia vigente sostiene.
En tal virtud, el haber dictado la Resolución Culminatoria, sin oír los descargos ni evacuar la prueba promovida por INTEQUIM, constituye una violación absoluta de la mencionada Resolución Culminatoria según lo establecido en el numeral 1º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, quedando sin efecto legal alguno el Acta de Reparo, y así pedimos que se declare.” (Folios 3 y 4 de la Primera Pieza).

1.2 Por violación al principio de legalidad penal, numeral 6º del artículo 49 de la Constitución, violación de la garantía de “aplicación de la sanción más favorable”, prevista en el artículo 24 de la Constitución; derecho a la igualdad, artículo 21 de la Constitución; y violación del artículo 316 de la Constitución que contempla el principio de la capacidad contributiva del cual se deriva también la proporcionalidad de las sanciones.
“(…)
Mi representada rechaza la multa liquidada por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS CINCO BOLÍVARES SOBERANOS (Bs. 550.544.705,00) por la supuesta omisión del impuesto sobre la renta para el período 2016; y la cantidad de VEINTE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTIDÓS MIL TRECIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SOBERANOS (Bs. 20.822.333,00) por la supuesta omisión del impuesto sobre la renta para el período 2015.
La Resolución Culminatoria recurrida señala que se ha determinado una sanción equivalente al doscientos por ciento (200%) de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; sin embargo, el monto que se ordena liquidar en la Resolución, antes señalado, no se corresponde con tal porcentaje, sino con un porcentaje muy superior a lo previsto en tal disposición legal.
Así el tributo presuntamente omitido y determinado en la Resolución Culminatoria, para el ejercicio 2015 alcanzó la cantidad de trescientos doce bolívares soberano con treinta y cuatro céntimos (Bs.312,34) y para el ejercicio 2016 alcanzó la cantidad de nueve mil trescientos setenta y seis soberanos con veintiséis céntimos (Bs. 9.376,26), por lo que a simple vista puede evidenciarse que las sanciones impuestas y liquidadas exceden exponencialmente el máximo establecido en la Ley, lo cual viola groseramente el principio de legalidad, pues la aplicación de una sanción por encima del límite legal vulnera el principio de legalidad previsto en el numeral 6º del artículo 49 de la Constitución Nacional, y así solicitamos que sea declarado.
En el entendido de que el incremento de la sanción liquidada se corresponde con la aplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, alegamos, igualmente la inconstitucionalidad de dicho artículo y solicitamos su desaplicación por control difuso de la constitución, en resguardo de la garantía constitucional prevista en los artículos 21,24 y 49 numeral 6º de la Constitución.
Las sanciones impuestas en el presente caso conforme al artículo 111del Código Orgánico Tributario, deben corresponderse con un porcentaje sobre el impuesto omitido, y en ningún caso la sanción debería exceder el (200%) de dicho impuesto.
Pero no se detiene ahí aquí la incongruencia de la norma en comento viciada de inconstitucionalidad por violatoria del principio recogido en el artículo 316 de la Constitución que dispone que el sistema tributario debe atender a la capacidad económica del contribuyente, por lo cual las sanciones que el mismo contempla, deben respetar ese principio, al que se une el principio fundamental de todo régimen sancionatorio según el cual la pena debe ser proporcionada a la falta, que en el presente caso se ve desbordada.
(…)
En conclusión alegamos la inconstitucionalidad de la Resolución Culminatoria por cuanto las sanciones impuestas exceden el 200% del tributo omitido, que la ley ordena establecer como pena media, violando de este modo los artículos 21,24, numeral 6º, 49 y 316 de la Constitución, lo que vicia de nulidad absoluta la referida Resolución de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y el numeral 1º artículo 250 del Código Orgánico Tributario, y así solicitamos que sea declarado.”(Folio número 5 de la Primera Pieza).

2. De la nulidad de la Resolución Culminatoria, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, por se de imposible e ilegal ejecución.
“(…)
Ahora bien, de la simple lectura de la Resolución Culminatoria se evidencian incongruencias en la motivación, pues la fiscalización si bien señala que la partida cuestionada se trata de “perdidas cambiarias” pretende asimilar las mismas a un gasto corriente, que requiere de comprobación y verificación, de su normalidad y necesidad para la producción de la renta, sin embargo, al mismo tiempo, reconoce que la partida objetada deviene del ajuste contable producto de la variación de la tasa de cambio oficial, en el caso de los pasivos en moneda extranjera, es decir, que el monto deducido no es la erogación original del gasto sino el diferencial cambiario, cuya regla de deducibilidad esta prevista en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, cuya aplicación omitió por completo el Acto de Reparo y la Resolución Culminatoria.
Finalmente, se pretende desvirtuar la deducibilidad de la pérdida cambiaria, afirmando falsamente que INTEQUIM utilizó una tasa distinta a la oficial para el registro de los pasivos en divisas que generaron la diferencia cambiaria.
La fiscalización cuestionada pero confirmada por la Resolución Culminatoria, pretende determinar una diferencia de impuestos en ambos ejercicios, pues en su opinión en ambas declaraciones de impuestos, en el ITEM “INTERESES SOBRE CREDITOS” se incluyeron los montos de las perdidas contables correspondientes a: i) “diferencia en cambio” con el código contable 53052510; ii) Pérdida de Valoración de derivados comerciales” con el código contable 53052521; y, iii) “Pérdida en la Valoración de derivados financieros” con el código contable 53052520; todas las cuales, a decir de los funcionarios actuantes no resultan deducibles.
Reconocemos que, el monto declarado en el ITEM “Intereses Sobre Créditos” se corresponde con pérdidas producto de las variaciones cambiarias oficiales registradas que afectan los pasivos exigibles y/o pagados, registrados en moneda extranjera, pero sin embargo, destacamos, que la fiscalización no objetó de forma directa la deducibilidad o existencia de tales pasivos, sólo la pérdida por efecto de las variaciones cambiarias, lo cual constituye un reconocimiento tácito de la existencia y procedencia de los pasivos y/o gastos que generaron tales pérdidas cambiarias, sí lo solicitamos que sea reconocido por el Tribunal.” (Folio 8 de la Primera Pieza).

2.1 Del falso supuesto de hecho, en la determinación del reparo fiscal.
“(…)
EJERCICIO FISCAL DEL 01-01-2015 AL 31-12-2015
Las operaciones registradas en la partida contable “Diferencia en Cambio” del ejercicio 2015, se corresponden únicamente con las pérdidas por las variaciones cambiarias soportadas, respectote pasivos dominados en moneda extranjera exigibles y/o pagados en ese ejercicio, obligaciones en moneda extranjera que fueron realizadas en el país destinadas a la producción de la renta, erogaciones que forman parte del gasto ordinario de INTEQUIM no objetado en la fiscalización, obligaciones adquiridas en divisas que cumplieron con los trámites y demás requisitos en la normativa Cambiaria Vigente, y que fueron registradas contablemente a la tasa oficial del momento y efectivamente pagadas durante en el ejercicio 2015 también a la tasa oficial; por lo que resulta falso que dicha partida se corresponda con gastos corrientes no comprobados, y así solicitamos que sea declarado.

Las operaciones reconocidas y aceptadas por la fiscalización correspondientes a la cuenta contable (53052510) diferencia en cambio", trata exclusivamente de la diferencia producto de la variación entre la tasa oficial a la cual se registraron las operaciones y la tasa oficial a la cual efectivamente se pagaron, en el caso de obligaciones en divisas que fueron registradas y pagadas a la tasa oficial cumpliendo con toda la normativa cambiaria vigente en tal oportunidad, por lo que obviamente resulta deducible la pérdida, pero errada la apreciación efectuada en la fiscalización.

EJERCICIO FISCAL DEL 01-01-2016 AL 31-12-2016
El Acta de Reparo sostiene que la Declaración Definitiva de Impuesto (1790304480), incluye dentro de los gastos, el item, "INTERESES SOBRE CRÉDITOS" por la cantidad de Bs.F 2.757.723.563,85, "...dentro de la cual se encuentran incluidas las cuentas de Diferencia en cambio comercial por el monto de Bs. F. 87.410.608,79.... la cuenta Perdida en la Valoración de Derivados Comercial por el monto de Bs. F 2.479.377.841,14... y la cuenta Perdida en la Valoración de Derivados Financiera-sic- Bs. F 95.467.556,96..."
La fiscalización, erradamente señala que la cantidad de Bs. 2.757.723.563,85, se corresponde con operaciones realizadas por C.A QUIMICA INTEGRADA INTEQUIM., "...para la obtención de la divisas por medio del mercado permuta y el establecido por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI)...", los cuales supuestamente no pueden ser considerados como gastos deducibles, ya que los mismos no pueden ser imputados a ninguna renta, y en consecuencia, rechaza la totalidad de las referidas cuentas contables, por supuesta "falta de comprobación satisfactoria", lo cual resulta una errada apreciación de los hechos, pues tal cuenta no contienen gasto directo alguno, sino las diferencias cambiarias de los pasivos en divisas realizados o pagados en ese ejercicio, deducibles conforme a lo previsto en el artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
2.2 Del falso supuesto de derecho en la determinación del reparo fiscal.
“(…)
Como hemos expuesto a lo largo de este escrito, la fiscalización pretende determinar una diferencia de impuesto sobre la renta para los ejercicios 2015 y 2016, en términos generales, limitándose a la supuesta comprobación de lo registrado en cada declaración en sección "E" que se refiere al "ESTADO DEMOSTRATIVO DE INGRESOS, COSTOS Y GASTOS sin considerar ni verificar las partidas de "CONCILIACIÓN FISCAL DE LA RENTA TERRITORIAL", y negándose a recibir la documentación que soporta las operaciones de gastos ordinarios incurridos en moneda extranjera.
En lo que respecta a la argumentación de derecho la fiscalización se limita citar, el Dictamen N' SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/0509-1007 de fecha 19/01/2009, emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplicando erradamente tal criterio al caso de la fiscalización de INTEQUIM, pues en efecto las operaciones que dieron origen a las pérdidas cambiarias deducidas por INTEQUIM, no son operaciones efectuadas a través de casas de bolsa a un precio distinto al fijado por el Ejecutivo Nacional, son en su mayoría importaciones u operaciones comerciales con terceros llevadas a cabo conforme al régimen cambiario vigente en tales ejercicios, y aplicando siempre la tasa de cambio oficial decretada por el Ejecutivo Nacional; y desde luego aplicando también la tasa de cambio oficial vigente para el ejercicio en el cual se paga o se hace exigible la obligación.
Por otro lado, la Resolución Culminatoria al igual que el Acta de Reparo, a los fines de rechazar las pérdidas cambiarias originadas. O gastos reales, se limita a citar los artículos 27, 90 y 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en tales ejercicios, sin indicar específicamente el error o la omisión incurrida por INTEQUIM respecto de tales disposiciones legales.
La invocación pura y simple de los artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se refieren a las reglas de deducibilidad y comprobación de los gastos, no basta para confirmar un reparo, u objetar una declaración, la administración debe justificar el error en el cual el contribuyente ha incurrido y la razón de hecho por la cual no procede la deducción, y que resulta subsumible en la norma legal invocada.
Los artículos 90 y 91 de la Ley se refieren a las reglas de control fiscal según las cuales los contribuyentes están obligados a llevar la contabilidad de forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados, y a la obligación de los proveedores de emitir, comprobantes de venta o de prestaciones de servicios, cuando son realizados en el País cumpliendo con los requisitos de facturación, todo lo cual en el presente caso se ha cumplido a cabalidad, tal y como fue reconocido en la fiscalización y en la Resolución Culminatoria en el Capitulo "Exposición de los Hechos", numeral 4, página 2, cuando se expresa que "...la contribuyente lleva su contabilidad de conformidad con los artículos 32, 33, 34 y 35 del Código de Comercio Vigente, articulo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 2014, articulo 88 de la LISLR 2015 y articulo 99, numeral 3, del Código Orgánico Tributario..."
2.3 Del falso supuesto de derecho en la determinación y liquidación de las multas.
“(…)
Tal como expusimos en el punto 1.2 de este Capítulo, alegamos la improcedencia de las sanciones liquidadas en la Resolución Culminatoria, toda vez que la liquidación de las sanciones determinadas violan el principio de igualdad, no confiscatoriedad, legalidad en materia sancionatoria, proporcionalidad y de la pena más favorable, lo cual vicia de nulidad absoluta dicha Resolución conforme al artículo 25 de la Constitución y el numeral 1ª del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.

Ejercicio Fiscal Impuesto Sanción Art. 112 COT Multa Bs.
Fuertes Multa Bs. Soberanos Valor de la U.T Multa equivalente en U.T a la fecha de la resolución Valor de la U.T a la fecha de la resolución Valor actualizado art. 101 % exceso de la multa
2015 31.233.805,93 200% 62.467.611,86 624,68 0,0015 416.446,66 50 20.822.333,00 3333333,6%
2016 937.626.011,71 200% 1.875.252.023,42 18752,52 0,00170 11.030.894,11 50 551.544.705,50 2941176,4%

…Omissis…
“hacemos valer que las sanciones impuestas también han sido determinadas erróneamente toda vez que la Resolución Culminatoria no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que se refiere a la concurrencia de ilícitos tributarios, incluido en la parte general de las normas que regulan los ilícitos tributarios y las sanciones del Código Orgánico código que se refiere a la concurrencia de dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias…”
En el presente caso, es evidente que la Resolución Culminatoria determinó la comisión de un mismo ilícito en varios ejercicios o periodos fiscales (2015 y 2016), que fueron sancionadas todas con penas pecuniarias estimadas con base en la norma del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo que resultaría incuestionable, la aplicación de la citada disposición del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debiendo, eventualmente, determinarse el monto correspondiente a la mayor infracción y sumarle sólo la mitad de las otras sanciones, como lo ordena la referida disposición legal.”
(Subrayado y en negrillas por este Tribunal).

Asimismo, arguye la recurrente que las sanciones se debían determinar de la siguiente manera:
Ejercicio Fiscal Impuesto Sanción Art. 112 COT Multa Bs. Fuertes Art. 81 COT Liquidación definitiva en Bs. Fuertes Liquidación definitiva en Bs. Soberanos
2015 31.233.805,93 200% 62.467.611,86 50% 31.233.805,93 312,34
2016 937.626.011,71 200% 1.875.252.023,42 100% 1.875.252.023,42 19064,86

Finalmente, de los intereses moratorios señala:
Declarado nulo, como debe ser el reparo formulado, impugnado con el presente recurso, debe igualmente declararse la improcedencia de los intereses moratorios determinados y liquidados respecto de la porción objetada debido a su carácter subsidiario y así expresamente lo solicitamos.
(Folio 16 de la Primero Pieza).
-IV-
ALEGATOS DE LA RECURRIDA

La recurrida arguye con relación a los Gastos Pérdida Cambiaria no Procedentes lo siguiente:
“(…)
Se observa que este reparo se fundamenta en el rechazo por la fiscalización de la deducción de las Pérdidas Cambiarias por Bs. 91.864.135,10 Bs. S 918,64 para el ejercicio 2015 y Bs. 2.757.723.563,85 Bs. S 27.577,24 para el ejercicio 2016, incluidas en el rubro de “total Gastos”, reflejados en las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales antes mencionados, respectivamente, por considerarlas no procedentes en atención a lo dispuesto en el artículo 27, 90 y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como en el criterio sostenido por la Administración Tributaria , en los Dictámenes Nº SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/0509-1007 de fecha 19/01/2009 y Nº DCR/5/58261/1660/1858 de fecha 24/03/2011, ambos emanados en la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, concluyendo de su labor investigativa, que de acuerdo con los dispuesto en la mencionada normativa, ésta partida no es admisible a los efectos de la determinación del tributo en comento, por considerar que dichas pérdidas no cumplen con los requisitos para su deducibilidad; en consecuencia, procedió a incrementar el enriquecimiento neto gravable de esos ejercicios en las referidas cantidades.
Por otra parte, considera necesario esta División acotar, que una erogación puede formar parte Del gasto desde el punto de vista contable, pero a los efectos fiscales no resulta procedente, en tal sentido, el tipo de cambio aplicable en materia tributaria al momento de realizar la importación, es la tasa oficial correspondiente establecida por el Banco Central de Venezuela, tal como se refleja en las declaraciones de aduana respectivas. Así pues las referencias a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, pueden resultar válidas a nivel contable pero no implica que deban tener un reconocimiento fiscal a los fines de la determinación del tributo en estudio, dado que, para los montos solicitados como gastos deben cumplirse todos los extremos legales y reglamentarios exigidos para su correspondiente deducción según lo dispuesto en el artículo 27, 90 y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y en el caso que nos ocupa, muy específicamente los establecidos en el numeral 22 de dicho artículo, a saber: que se trate de egresos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento neto global del contribuyente.
En consecuencia, la pérdida generada del ajuste por diferencial cambiario realizado a estos pasivos en moneda extranjera, por concepto de la variación de la tasa de cambio oficial, no se considera deducible a los efectos de la determinación del Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios 2015 y 2016, en virtud que el sujeto pasivo investigado, no comprobó a la fiscalización y tampoco ante esta Instancia Administrativa, la existencia de la deuda, para el cierre de los ejercicios investigados, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley que rige la materia, por lo que esta pérdida debió ser incluida por el sujeto pasivo en la conciliación fiscal de la renta de los ejercicios fiscalizados, incrementando el enriquecimiento gravable del mismo.
(…)
Es importante destacar que de acuerdo a lo pautado en el artículo 198 del Código Orgánico Tributario, vencido el plazo para la formulación de descargos, se abrirá de pleno derecho un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, en tal sentido esta Instancia Administrativa observa que de acuerdo al contenido del expediente administrativo, el sujeto pasivo NO evacuó prueba alguna para su defensa.
Visto que la contribuyente no desvirtuó los hechos señalados en el Acta Fiscal y no siendo esta Acta contraria a derecho, ha de conservar sus plenos efectos, por lo cual, es obligatorio ratificar los argumentos de la actuación fiscal sobre los cuales si existen elementos de convicción en el expediente administrativo, en consecuencia, esta Instancia Administrativa declara procedente el rechazo señalado y se confirman los reparos formulados por las cantidades de Bs. 91.864.135,10 Bs S 918,64 para el ejercicio 2015 y Bs. 2.757.723.563,85 Bs. S 27.577,24 para el ejercicio 2016, debido a que la fiscalización considera no procedente los argumentos de la contribuyente, ya que en vista de que no reflejo en la conciliación fiscal de rentas el diferencial como partida no deducible, y bien cierto que las erogaciones forman parte del gasto desde el punto de vista contable, dado que el tipo de cambio aplicable en materia tributaria al momento de realizar la importación es a la tasa oficial establecida por el Banco Central de Venezuela, tal como se refleja en las declaraciones de aduanas, elaboradas con base a las facturas de importación.”
Multa artículo 112 del Código Orgánico Tributario
“(…)
Consta en el Acta de Reparo antes mencionada, que la contribuyente en los ejercicios investigados causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo que constituye un ilícito material a tenor de lo previsto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, sancionado de conformidad con lo previsto en el artículo 112 ejusdem, con multa que va desde un cien (100%) hasta el trescientos (300%) del tributo omitido, y por cuanto la pena se encuentra comprendida entre dos límites y no surgieron circunstancias atenuantes ni agravantes de las contempladas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, que ameriten modificar la pena normalmente aplicable, se impone multa equivalente al término medio, conforme a lo dispuesto en el Artículo 94 ejusdem, calculada en base al tributo omitido para los ejercicios investigados según se demuestra a continuación:
Según el Código Orgánico Tributario Vigente:
Término Medio= (100% + 300%) /2 = 200%
Multa= Tributo Omitido x 200
Asimismo, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente, que prevé la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al equivalente de unidades tributarias; esta Instancia Administrativa a continuación procede a efectuar el cálculo correspondiente, utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la comisión del ilícito, cuyo monto deberá ser cancelado por la contribuyente con el valor de la misma que estuviese vigente para la fecha de pago, en cuyo caso subsistirá por parte de la Administración Tributaria, el deber de efectuar un ajuste, derivado de la variación que haya experimentado el valor de la unidad tributaria entra ambas fechas.
Intereses Moratorios
“(…)
Por cuanto la contribuyente, en el momento en que se presentó las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales investigados, omitió el pago de la obligación tributaria; ésta Instancia Administrativa procede al cálculo de los intereses moratorios, efectuando dicho cálculo desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la fecha de emisión de la presente Resolución Culminaría de Sumario, todo de conformidad todo de conformidad con lo establecido en el artículo 66 numeral 9, Parágrafo Primero del artículo 201 del Código Orgánico Tributario vigente, sobre la base del impuesto determinado para los ejercicios investigados y calculados a uno punto dos (1.2) veces la tasa activa bancaria aplicable por cada período en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Por consiguiente, se procede a determinar de manera provisional, los intereses moratorios calculados desde la fecha de vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la fecha de emisión de la presente Resolución, cuyo monto se detalla en el Anexo que acompaña, en el entendido de que una vez declarado firme el reparo en la vía administrativa o jurisdiccional y efectuada la cancelación total de la obligación tributaria, se actualizarán los intereses moratorios que se hayan causado desde la fecha de emisión de la presente Resolución hasta la fecha de extinción de la deuda. Asimismo, se deja expresa constancia que la determinación efectuada por la Administración en este procedimiento es de carácter parcial, de acuerdo a lo tipificado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente.
Por otra parte en virtud de la Re-expresión de la Unidad Monetaria Nacional para la Reconversión Monetaria; dispuestas en el decreto 3.548, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 41.446 de fecha 25/07/18, y la Resolución Nº 18-07-02, sobre las Normas que Rigen el Proceso de Reconversión Monetaria, del Banco Central de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº 41.460 de fecha 14/08(2018, esta Instancia Administrativa procede a ajustar los montos reflejados en el Acta de Reparo y a presentarlos en Bolívares Soberanos.”

Períodos Impuesto omitido Bs. S Multa U.T Intereses Bs. S
01/01/2015 al 31/12/2015 312,34 416,446,66 354,15
01/01/2016 al 31/12/2016 9.376,26 11,030.894,11 7.920,02

-III-
DE LAS PRUEBAS

Las partes hicieron uso de su derecho en el lapso de promoción de pruebas.
POR LA PARTE RECURRENTE:
1. Copia del Documento poder marcadacomo Anexo “1”, la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 19 hasta el folio 23.
2. Copia de la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/Expnº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019 emanado de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada como “Anexo A” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 24 hasta el folio 34.
3. Copia del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2017/ISLR/00354/2018-000513 de fecha 19 de diciembre 2018 emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada como “Anexo B” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 35 hasta el folio 46.
4. Copia del Registro de Información Fiscal (RIF) de la sociedad mercantil C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM” bajo el N° J-075048423, marcada como “Anexo C” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 47.
5. Copia de Escritos de Descargos y prueba de inspección presentado en fecha 8 de abril de 2019, marcada como “Anexo D” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 48 hasta el folio 56.
6. Cuadro demostrativo de todas las operaciones que conforman la cuenta “Diferencia en cambio” código contable 53052510, correspondiente al ejercicio fiscal 2015, marcada como “Anexo E” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 57.
7. Cuadro demostrativo de todas las operaciones que conforman la cuenta “Pérdida en la Valoración de Derivados Comercial” código contable 53052521, correspondiente al ejercicio fiscal 2015, marcada como “Anexo F” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 58.
8. Cuadro demostrativo de todas las operaciones que conforman la cuenta “Diferencia en cambio Comercial” código contable 53052505, correspondiente al ejercicio fiscal 2016, marcada como “Anexo G” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 59 hasta el folio 68.
9. Cuadro demostrativo de todas las operaciones que conforman la cuenta “Pérdida en la Valoración de Derivados financiera” código contable 53052520, correspondiente al ejercicio fiscal 2016, marcada como “Anexo H” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 69.
10. Cuadro demostrativo de todas las operaciones que conforman la cuenta “Pérdida en la Valoración de Derivados financiera” código contable 53052521, correspondiente al ejercicio fiscal 2016, marcada como “Anexo I” la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 70.
11. Durante el lapso probatorio la contribuyente promovió Experticia Contable la cual fue admitida en fecha 30 de noviembre de 2021, se nombraron los expertos y cuyas resultas constan en autos desde el 16 de febrero de 2022. El informe pericial concluye lo siguiente:
(…)
Conclusiones: “Con base a nuestro trabajo realizado y los resultados obtenidos al 11 de febrero de 2022, hemos revisado la documentación y validado la existencia de los registros determinados en el alcance definido previamente. No hemos encontrado situaciones que nos hagan concluir que existan desviaciones en la información presentada por la gerencia de C.A QUÍMICA INTEGRADA “INTEQUIM”.

Este Tribunal otorga pleno valor probatorio a la experticia realizada de conformidad con lo establecido en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, y de acuerdo a los límites en los cuales ha sido fijada la controversia.
POR LA PARTE RECURRIDA:
1. Copia simple del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2017/ISLR/00354/2018-000513 de fecha 19 de diciembre 2018 emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada como Anexo “A”, la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada.
2. Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/Expnº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019 emanado de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada como Anexo “B”, la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada.
3. Copia Certificada del Expediente Administrativo constante de dos anexos; “I” y “II” de doscientos noventa y seis (296) folios útiles, consignado por el apoderado judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnado por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada.
-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar la validez del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud de las denuncias formuladas por la recurrente respecto a la presunta incursión del acto en:
i) Si la Resolución Culminatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución, y en los numerales 1º y 4º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario viola la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa, numeral 1º del artículo 49 de la Constitución, por haber ignorado el escrito de descargo y la prueba promovida en esa misma oportunidad.
ii) Si la administración tributaria incurrió en violación al principio de legalidad penal, numeral 6º del artículo 49 de la Constitución, violación de la garantía de “aplicación de la sanción más favorable”, prevista en el artículo 24 de la Constitución; derecho a la igualdad, artículo 21 de la Constitución; y violación del artículo 316 de la Constitución que contempla el principio de la capacidad contributiva del cual se deriva también la proporcionalidad de las sanciones.
iii) Si la Resolución Culminatoria, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, es de imposible e ilegal ejecución.
iv) Si el acto administrativo incurrió o no en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la determinación del reparo fiscal.
v) Si el acto administrativo incurrió o no en un vicio de falso supuesto de derecho en la determinación y liquidación de las multas.
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de las partes, leídos los fundamentos de derecho de la resolución impugnada, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
En primer lugar, visto que la Administración Tributaria consignó copia certificada del expediente administrativo constante de doscientos noventa y seis (296) folios relacionado con el caso bajo estudio, quien decide considera necesario indicar el valor probatorio del mismo como una manifestación del derecho fundamental al debido proceso se encuentra el deber que posee la Administración de llevar el expediente administrativo, el cual constituye “el cuerpo material o documental” del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y del administrado. Así, con la formación del expediente, la Administración garantiza al administrado la publicidad de todos los actos del procedimiento y en el caso de los procedimientos de investigación tributaria, el contenido del expediente ofrece certeza acerca de los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo de la investigación.
En relación de lo antes señalado, se es necesario traer a colación el Principio Inquisitivo de los órganos jurisdiccionales contencioso tributario el cual devenga la facultad de revisar toda actuación administrativa, dicha facultad que compete cumplir aun de oficio tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos. Igualmente a los Jueces Tributarios le es conferida, la posibilidad de examinar la legalidad de las actas que conforma el expediente administrativo vistas las amplias facultades de control de la legalidad, con las cuales pueden estos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
Con fundamento a lo expresado, la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, en atención a la obligatoriedad que le impone el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a este Juzgador de asegurar la integridad de la misma, a través del control difuso de la constitucionalidad.
Realizadas las anteriores consideraciones, este Juzgador advierte que el proceso tributario, a diferencia del proceso civil ordinario, se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente impulsado por el juez, pudiendo éste desempeñar un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia. Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:
“Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.
Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de Pedro José Rangel, Exp. N° 8.881).
Asimismo, sobre el mencionado principio adujo la Sala Político Administrativa, en posterior fallo lo siguiente:
“La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.
Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.
En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide”. (Vid. Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).

Así las cosas, en virtud del Principio Inquisitivo de los órganos jurisdiccionales contencioso tributario le devenga la facultad de revisar toda actuación administrativa, dicha facultad que compete cumplir aun de oficio tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos. Igualmente a los Jueces Tributarios le es conferida, la posibilidad de examinar la legalidad de las actas que conforma el expediente administrativo vistas las amplias facultades de control de la legalidad, con las cuales pueden estos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
Con fundamento a lo expresado, la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, en atención a los principios establecidos en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Siguiendo ese hilo argumentativo, se debe hacer referencia sobre la presunción de legalidad y veracidad de la cual gozan las actas fiscales, actas de reparo, las resoluciones de imposición de sanción o cualquier acto administrativo Tributario cuando han sido dictadas por un funcionario competente para ello y dentro de un procedimiento legalmente establecido, no es una presunción absoluta, como bien lo dice la administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que no pueda ser destruida por los contribuyentes, sino relativa, vale decir, que admite prueba en contrario de las alegaciones invocadas en las mismas, debiendo en principio la contribuyente aportar los medios de prueba que estime procedentes para enervar los efectos de éstas.
Debe constatarse entonces el cumplimiento de la norma a través de la revisión y análisis del documento administrativo, por lo que quien decide considera necesario indicar el valor probatorio del mismo, el cual ha sido establecido por la Sala Político Administrativa en reiteradas oportunidades, al respecto la Sala ha señalado que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración: el Documento Administrativo. (Vid. Sentencia N° 01517, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de noviembre de 2.011).
Del fallo en referencia, se desprende que el documento administrativo constituye una tercera categoría de prueba documental, asimilándose en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, en los términos consagrados en el artículo 1.363 del Código Civil, toda vez que hacen fe del hecho material de las declaraciones en ellos contenidas, verificándose una presunción iuris tantum del mismo.
En tal sentido, el valor probatorio de las actas queda supeditado, no sólo a la firmeza de las probanzas y alegaciones invocadas en su contra por los contribuyentes, sino al contenido del respectivo expediente administrativo y de las actuaciones insertas en él que permitan demostrar las afirmaciones plasmadas en ellas.
Con base en los fundamentos expuestos el Tribunal confirma que la Resolución de Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 en el presente caso goza de la presunción de legitimidad y legalidad y el contribuyente tiene la carga de probar lo contrario. Así se declara.
i) De la nulidad de la Resolución Culminatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución, y en los numerales 1º y 4º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario al considerar que la administración tributaria incurrió en violación de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa, numeral 1º del artículo 49 de la Constitución, por haber ignorado el escrito de descargo y la prueba promovida en esa misma oportunidad.
El derecho al debido proceso ha sido entendido como un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el interesado, entre los que figuran, el derecho a ser oído de la manera prevista en la Ley, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, entre otros, que ajustados a derecho otorgan el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas; por lo que el derecho al debido proceso debe aplicarse y respetarse en cualquier estado y grado en que se encuentre la causa, lo cual parte del principio de igualdad frente a la ley, y que en materia procedimental representa igualdad de oportunidades para las partes intervinientes en el proceso de que se trate, a objeto de realizar en igualdad de condiciones todas aquellas actuaciones tendientes a la defensa de los derechos e intereses.
Este derecho, previsto en artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es una garantía constitucional que debe ser aplicada y respetada por todas las actuaciones judiciales y administrativas. Se ha establecido que existe violación al debido proceso cuando se prive o coarte a alguna de las partes la facultad procesal para efectuar un acto de petición que a ella privativamente le corresponda por su posición en el proceso; cuando esa facultad resulte afectada de forma tal que se vea reducida su defensa, teniendo por resultado la indebida restricción a las partes de participar efectivamente en plano de igualdad, en cualquier procedimiento judicial o administrativo en que se ventilen cuestiones que les afecten.
Al respecto, debe aclararse que el debido proceso contenido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, comprende el desarrollo de los derechos fundamentales de carácter procesal, cuyo disfrute satisface una serie de derechos y principios que tienden a proteger al individuo frente al error o a la arbitrariedad, con miras a posibilitar el reconocimiento de un juicio justo.
Asimismo, tanto la doctrina como la jurisprudencia han dejado por sentado que la única forma para que la violación del debido proceso produzca la nulidad absoluta de un acto administrativo, es que con tal violación se vulnere el derecho a la defensa del administrado, bien sea i) porque el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, ii) porque se le impide su participación, iii) porque se le impide el ejercicio de sus derechos, iv) porque se le prohíbe realizar las actividades probatorias que considere necesarias para salvaguardar sus derechos e intereses, o v) porque no se valoran o no se consideran las pruebas aportadas en el procedimiento en sede administrativa.
Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 00965 del 02 de mayo de 2000, caso: Pedro José Mora Rancel& otros contra la Asociación Civil Colegio Santiago de León de Caracas, sentó el criterio en referencia a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso de las actuaciones administrativas, garantía consagrada en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al señalar que:
“(…) Al respecto esta Sala observa que, la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: `El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso (…)”.
Del artículo antes transcrito, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública (…)”. (Subrayado de este Tribunal)

El referido criterio ha sido sostenido de manera pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nro. 1421 de fecha 6 de junio de 2006 caso: Ángel Mendoza Figueroa, al señalar lo siguiente:
“(…) En tal sentido, resulta necesario señalar, que en anteriores decisiones esta Sala ha dejado sentado que el debido proceso, dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa, es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, ya que tal derecho significa que las partes, tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
(omissis)
En conclusión, el derecho al debido proceso no se limita por el hecho que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se hayan otorgado al administrado, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros.”

Como una manifestación de este derecho fundamental al debido proceso se encuentra el deber que posee la Administración de llevar el expediente administrativo, el cual constituye “el cuerpo material o documental” del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y del administrado. Así, con la formación del expediente, la Administración garantiza al administrado la publicidad de todos los actos del procedimiento y en el caso de los procedimientos de investigación tributaria, el contenido del expediente ofrece certeza acerca de los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo de la investigación.
En este sentido, es oportuno traer a colación las disposiciones previstas en los numerales 1 y 4 en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario 2014, a saber:
“Artículo 250. “Los actos de la administración tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.
Por tanto, para declarar la nulidad absoluta de un acto administrativo tiene que encuadrar en alguno de los supuestos previstos en el artículo anteriormente trascrito.
La recurrente afirma que la administración tributaria vulneró su derecho a la defensa, al no valorar el escrito de descargos señalando lo siguiente:
(…)
Y es por lo que en fecha 8 de abril de 2019, en nombre de INTEQUIM, fue presentado el escrito de descargo junto con la promoción de una prueba de inspección, el cual acompañamos como anexo marcado “D” en copia sellada y recibida en Taquilla Única de Correspondencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos marcada con el número 2212.
La no apreciación del escrito de descargos y la no evacuación de la prueba promovida, excluye toda posibilidad de defensa por parte de respuesta representada en la etapa sumarial, vulnerando su derecho constitucional a la defensa, los mismos términos que la jurisprudencia vigente sostiene.
En tal virtud, el haber dictado la Resolución Culminatoria, sin oír los descargos ni evacuar la prueba promovida por INTEQUIM, constituye una violación absoluta de la mencionada Resolución Culminatoria según lo establecido en el numeral 1º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, quedando sin efecto legal alguno el Acta de Reparo, y así pedimos que se declare.” (Folios 3 y 4 de la Primera Pieza).

Se observa de los argumentos señalados por la recurrida con relación al lapso probatorio previsto en el artículo 198 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:
(…)
Es importante destacar que de acuerdo a lo pautado en el artículo 198 del Código Orgánico Tributario, vencido el plazo para la formulación de descargos, se abrirá de pleno derecho un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, en tal sentido esta Instancia Administrativa observa que de acuerdo al contenido del expediente administrativo, el sujeto pasivo NO evacuó prueba alguna para su defensa.
Ahora bien, de la revisión exhaustiva del expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria se observa que no consta el escrito de descargos presentado por la recurrente, siendo también que la administración tributaria nada adujo sobre el escrito de descargos. No obstante, este juzgador tomará estos hechos que constan en el expediente administrativo como ciertos por cuanto no fueron impugnados por ningún medio ni fueron contradichos por la recurrente, al respecto, considera este Juzgador que no es un punto controvertido sobre el cual decidir. Así se establece.
Este Tribunal en aras de garantizar la debida congruencia pasará a resolver el fondo de la controversia invirtiendo el orden de los puntos en como fueron alegados por la recurrente en su escrito recursivo, pronunciándose primero sobre los puntos 2, 2.1 y 2.2 en un mismo punto, debido a que sus contenidos están estrechamente vinculados entre sí y al decidir uno, ya se estaría resolviendo el siguiente al ser consecuencia directa uno de otro, en la forma siguiente:
ii) Si el acto administrativo incurrió o no en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la determinación del reparo fiscal y por consiguiente, debe ser declarada su nulidad en atención a lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario:
Sostiene la recurrente que la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto los ejercicios fiscales comprendidos en los años 2015 y 2016: consideró lo siguiente:
EJERCICIO FISCAL DEL 01-01-2015 AL 31-12-2015
“(…)
Las operaciones registradas en la partida contable “Diferencia en Cambio” del ejercicio 2015, se corresponden únicamente con las pérdidas por las variaciones cambiarias soportadas, respectote pasivos dominados en moneda extranjera exigibles y/o pagados en ese ejercicio, obligaciones en moneda extranjera que fueron realizadas en el país destinadas a la producción de la renta, erogaciones que forman parte del gasto ordinario de INTEQUIM no objetado en la fiscalización, obligaciones adquiridas en divisas que cumplieron con los trámites y demás requisitos en la normativa Cambiaria Vigente, y que fueron registradas contablemente a la tasa oficial del momento y efectivamente pagadas durante en el ejercicio 2015 también a la tasa oficial; por lo que resulta falso que dicha partida se corresponda con gastos corrientes no comprobados, y así solicitamos que sea declarado.

EJERCICIO FISCAL DEL 01-01-2016 AL 31-12-2016
El Acta de Reparo sostiene que la Declaración Definitiva de Impuesto (1790304480), incluye dentro de los gastos, el item, "INTERESES SOBRE CRÉDITOS" por la cantidad de Bs.F 2.757.723.563,85, "...dentro de la cual se encuentran incluidas las cuentas de Diferencia en cambio comercial por el monto de Bs. F. 87.410.608,79.... la cuenta Perdida en la Valoración de Derivados Comercial por el monto de Bs. F 2.479.377.841,14... y la cuenta Perdida en la Valoración de Derivados Financiera-sic- Bs. F 95.467.556,96..."
La fiscalización, erradamente señala que la cantidad de Bs. 2.757.723.563,85, se corresponde con operaciones realizadas por C.A QUIMICA INTEGRADA INTEQUIM., "...para la obtención de la divisas por medio del mercado permuta y el establecido por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI)...", los cuales supuestamente no pueden ser considerados como gastos deducibles, ya que los mismos no pueden ser imputados a ninguna renta, y en consecuencia, rechaza la totalidad de las referidas cuentas contables, por supuesta "falta de comprobación satisfactoria", lo cual resulta una errada apreciación de los hechos, pues tal cuenta no contienen gasto directo alguno, sino las diferencias cambiarias de los pasivos en divisas realizados o pagados en ese ejercicio, deducibles conforme a lo previsto en el artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por su parte, la administración tributaria arguye en el acto administrativo lo siguiente:

Gastos Pérdida Cambiaria no Procedentes:
“(…)
Se observa que este reparo se fundamenta en el rechazo por la fiscalización de la deducción de las Pérdidas Cambiarias por Bs. 91.864.135,10 Bs. S 918,64 para el ejercicio 2015 y Bs. 2.757.723.563,85 Bs. S 27.577,24 para el ejercicio 2016, incluidas en el rubro de “total Gastos”, reflejados en las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales antes mencionados, respectivamente, por considerarlas no procedentes en atención a lo dispuesto en el artículo 27, 90 y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como en el criterio sostenido por la Administración Tributaria , en los Dictámenes Nº SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/0509-1007 de fecha 19/01/2009 y Nº DCR/5/58261/1660/1858 de fecha 24/03/2011, ambos emanados en la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, concluyendo de su labor investigativa, que de acuerdo con los dispuesto en la mencionada normativa, ésta partida no es admisible a los efectos de la determinación del tributo en comento, por considerar que dichas pérdidas no cumplen con los requisitos para su deducibilidad; en consecuencia, procedió a incrementar el enriquecimiento neto gravable de esos ejercicios en las referidas cantidades.
Por otra parte, considera necesario esta División acotar, que una erogación puede formar parte Del gasto desde el punto de vista contable, pero a los efectos fiscales no resulta procedente, en tal sentido, el tipo de cambio aplicable en materia tributaria al momento de realizar la importación, es la tasa oficial correspondiente establecida por el Banco Central de Venezuela, tal como se refleja en las declaraciones de aduana respectivas. Así pues las referencias a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, pueden resultar válidas a nivel contable pero no implica que deban tener un reconocimiento fiscal a los fines de la determinación del tributo en estudio, dado que, para los montos solicitados como gastos deben cumplirse todos los extremos legales y reglamentarios exigidos para su correspondiente deducción según lo dispuesto en el artículo 27, 90 y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y en el caso que nos ocupa, muy específicamente los establecidos en el numeral 22 de dicho artículo, a saber: que se trate de egresos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento neto global del contribuyente.
En consecuencia, la pérdida generada del ajuste por diferencial cambiario realizado a estos pasivos en moneda extranjera, por concepto de la variación de la tasa de cambio oficial, no se considera deducible a los efectos de la determinación del Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios 2015 y 2016, en virtud que el sujeto pasivo investigado, no comprobó a la fiscalización y tampoco ante esta Instancia Administrativa, la existencia de la deuda, para el cierre de los ejercicios investigados, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley que rige la materia, por lo que esta pérdida debió ser incluida por el sujeto pasivo en la conciliación fiscal de la renta de los ejercicios fiscalizados, incrementando el enriquecimiento gravable del mismo.

El vicio de falso supuesto, ha sido entendido por la doctrina como aquel que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.
En relación a ello, las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que, si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho cabe destacar, en concordancia de la jurisprudencia y doctrina previamente citada, que la Administración Tributaria solo podría incurrir en ella cuando esta procede a dictar un acto administrativo, siendo este el Acta Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/EXP.Nº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En este punto, advierte quien aquí decide, que no es un hecho controvertido que la contribuyente dedujo de sus Declaraciones Definitivas de Impuesto sobre la Renta, durante los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente tal como se desprende del acto administrativo impugnado y dedujo de ellas los montos por concepto de presunta pérdida cambiaria; por lo que lo debatido es la procedencia o no de dichas deducciones, por consiguiente, es preponderante citar el contenido de los siguientes artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.
Por consiguiente, para su deducibilidad deben cumplir siguientes requisitos:
1. Que esté causado: El gasto se considera causado desde el momento en el cual se realiza la operación que lo produce, salvo que para ser deducible deba estar pagado.
La causación del gasto está íntimamente relacionada con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, por cuanto, debe existir una correlación entre la condición dada al ingreso y la que se atribuye al gasto.
La doctrina señala que lo determinante en estos casos es la disponibilidad fiscal de los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la deducción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien estos últimos se pagan.
En consecuencia, si el enriquecimiento es disponible en el momento en que se causa, significa que podrá gravarse el ingreso aunque no esté cobrado, pero podrán imputársele al ingreso todos los costos y gastos, aunque no hayan sido pagados, salvo los que la Ley expresamente exija que estén pagados, como sería el caso de los tributos deducibles, gastos de investigación y desarrollo, donaciones y liberalidades.
Asimismo, en el caso de tratarse de rentas que se consideran disponibles en el momento de pago, entonces las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable (base efectiva) con excepción de las siguientes partidas: depreciación de activos permanentes y pérdidas de los bienes destinados a la producción de la renta.
2. Que sea normal en el sentido que el gasto debe guardar proporcionalidad y razonabilidad con relación a la naturaleza y magnitud de la productora de la renta bruta.
3. Que sea necesario: Un gasto será necesario en la medida en que se vincule o involucre en la generación de la renta, y solo será deducible y el gasto que se destina y coadyuva con la producción del enriquecimiento.
4. Que no sea imputable al costo, es decir, que no haya considerado como costo en la conciliación de la renta, por cuanto; cuando un egreso se ha imputado o considerado como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán simultáneamente considerarse como gasto del periodo pues hay doble efecto en la determinación de la renta neta.
5. Que sea territorial: Esto implica que el gasto debe ocurrir dentro del territorio nacional. En efecto, en el caso de las deducciones se requiere que la prestación del perceptor del enriquecimiento sea realizada en territorio venezolano, a los fines de que el gasto sea imputable en la determinación de la renta de fuente nacional.
6. Que esté destinado a producir la renta: La razón económica directa perseguida con la erogación debe ser la producción de la renta.
Artículo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.
En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.
Artículo 32. Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafo duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de esta Ley.
Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante este no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la presente ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.
Artículo 188. "Articulo 188. A los fines de este Capitulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero.”
Los artículos anteriormente trascritos, se evidencia que para el reconocimiento fiscal de las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio por ajustar las deudas o créditos en moneda extranjera, se deben considerar lo dispuesto en los artículos 5 y 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta conjuntamente con el artículo 188 ejusdem, además se concluye que los supuestos para que proceda la deducibilidad es que deben corresponder a gastos normales, necesarios destinados a la producción de la renta que cumplan a su vez con los extremos legales establecidos por el ejecutivo nacional.
Conforme a los anteriores artículos, se traen también a colación los que fueron por la administración tributaria, a saber:
Artículo 90 de la LISLR. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.
Artículo 91 de la LISLR. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.
Artículo 175 del RLISLR
"Los contribuyentes y responsables a que se refiere el artículo 7 de la Ley, que emitan facturas u otros documentos equivalentes que autorice la Administración Tributaria, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de créditos, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones correspondientes a la actividad del contribuyente, deberán cumplir con las disposiciones vigentes establecidas por la Administración Tributaria sobre la Impresión y Emisión de Facturas en materia de Impuesto al Valor agregado y demás disposiciones que a tal efecto ésta dicte. Los Montos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes serán sancionados de acuerdo a la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario”.
Cuando se genera un gasto, este debe estar acompañado de una prueba de desembolso, facturas y/o algún comprobante pues sólo así pueden surtir plenos efectos probatorios y reconocimiento fiscal.
Ahora bien, de la experticia contable practicada, la cual goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria, los expertos evaluaron y se pronunciaron sobre 7 puntos los cuales consistían en determinar si las partidas contables registradas por la contribuyente correspondían exclusivamente a las diferencias cambiarias producto de ajustes de los activos o pasivos denominados en moneda extranjera para los años 2015 y 2016.
Procedimiento realizado por los expertos contables:
Durante la revisión del Anexo E, se pudo validar la existencia de las 16 operaciones registradas en partida contable 53052510 "Diferencia en cambio", " por un monto total de Bs. 46.441.471,13, se validó el número total de las operaciones, se observó que un (1) registro se debe a la valoración de diferencial cambiario a la fecha de cierre del año 2015 por un monto de Bs 14.871.060,00 y quince (15) registros corresponden al pago de facturas por un monto de Bs 31.570.411,13.
Se pudo obtuvo el detalle de la cuenta nro. 53052510, y se validó que en dicha cuenta se encuentra registrada la pérdida cambiaría por Bs. 14.871.060,00, correspondiente a la operación del contrato de préstamo con C.A. Venezuela de Pinturas. Adicionalmente se pudo observar que dicha perdida cambiaria fue incorporada también en la sección "CONCILIACION FISCAL DE RENTAS" de dicha Declaración del año 2015, como parte del resultado de la sumatoria entre "gastos no deducibles" e "ingresos no gravables" específicamente en el "ITEM 100" denominado "ingresos contabilizados no gravables" dejando sin efecto alguno la perdida en cambio por ese concepto.
Durante la revisión del Anexo F, se pudo validar la existencia de las 21 operaciones registradas en partida contable 5305521 "Perdida en la Valoración de Derivados Comercial se validó que el monto Corresponde con el total de Bs. 45.442.663,96.
Se obtuvo el detalle de la cuenta nro. 53052510, y se validó que en dicha cuenta se encuentra registrada la perdida cambiaría por Bs. 25.317.626,49, correspondiente a una garantía y a cinco contratos de regalías. Adicionalmente se pudo observar que dicha perdida cambiaria fue incorporada también en la sección "CONCILIACIÓN FISCAL DE RENTAS" de dicha Declaración del año 2015, como parte del resultado de la sumatoria entre "gastos no deducibles" e "ingresos no gravables", específicamente en el "ITEM 100" denominado "ingresos contabilizados no gravables", dejando sin efecto alguno la perdida en cambio por ese concepto.
Se determine para el ejercicio 2016, de acuerdo con los registros, comprobantes y documentos tablas que soportan la declaración de impuesto 1790304480, que:
Durante la revisión del Anexo G, se pudo validar la existencia de las 207 operaciones de obligaciones con terceros, registradas en partida contable 53052505" Diferencia en Cambio Comercial ", se validó que el monto Corresponde con el total de Bs. 87.410.491,73. Adicionalmente se pudo observar que dicha perdida cambiaria fue incluida en el ITEM 736 intereses Sobre Créditos" de la Declaración como deducibles.
Durante la revisión del Anexo H, se pudo validar la existencia de las 5 operaciones registradas en partida contable 53052520" Perdida en la Valoración de Derivados Financieros", se validó que el monto Corresponde con el total de Bs. 95.467.556,96. Adicionalmente se pudo observar que dicha perdida cambiaria fue incluida en el ITEM 736 "Intereses Sobre Créditos" y 95 "Otros”.
Durante la revisión del Anexo I, se pudo validar la existencia de las 16 operaciones registradas en partida contable 53052521 " Perdida en la Valoración de Derivados Comercial", se validó que el monto Corresponde con el total de Bs. 2.513.431.258,22, compuesto por Bs. 72.262.976,22 correspondientes a 15 registros y Bs. 2.440.168.286,88 correspondiente a provisión valoración (ver Anexo 1.2) Adicionalmente se pudo observar que dicha perdida cambiaría fue incluida en el ITEM 736 "intereses Sobre Créditos" y fue agregado en la Declaración como ingresos gravables casilla nro 88 "Otros”.
Del informe contable anteriormente señalado, se evidencia que de todas las operaciones realizadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales 2015- 2016, sólo 15 operaciones de la partida contable 53052510 "Diferencia en cambio" fueron pagadas.
Sólo 1 de las operaciones registradas en la partida contable 53052510 "Diferencia en cambio" se debe a una operación valorada en el ejercicio fiscal pero que no ha sido pagada.
Se observa de la revisión en el caso de autos que, la recurrente se concentró en afirmar que los montos eran deducibles porque cumplen con los extremos establecidos para su deducibilidad toda vez que arguye que corresponden a gastos necesarios y normales destinados a la producción de la renta y pagados, no obstante, la misma afirmó que no todas las operaciones fueron adquiridas a través del CENCOEX sino que tuvo que recurrir a otros mecanismos para la adquisición de divisas, así como también de los resultados de la experticia contable se observa que en algunas operaciones la tasa utilizada presenta diferencia respeto a la tasa oficial establecida por el Banco Central de Venezuela.
En base a las consideraciones anteriores y los resultados de la experticia contable practicada, este administrador de justicia concluye que las 15 operaciones que afirman ser pagadas por la contribuyente registradas en partida contable 53052510 "Diferencia en cambio" no constituyen una prueba suficiente pues no logró demostrar la tasa a la que dichas operaciones fueron pagadas, no basta con alegar el pago sino que debe existir un justificativo que la respalde como lo es la factura para que pueda proceder su deducibilidad, por consiguiente las mismas no cumplen los requisitos establecidos en la LISLR. Así se decide.
Del informe contable anteriormente señalado, se evidencia que de todas las operaciones realizadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales 2015- 2016, sólo 15 operaciones registradas en partida contable 53052510 "Diferencia en cambio" fueron pagadas. Sin embargo no se logró probar que efectivamente las facturas u operaciones pagadas a pesar de ser registradas en la partida contable 53052510 "Diferencia en cambio", efectivamente hayan sido para comprar divisas de manera legal en Venezuela, que efectivamente haya existido un diferencial cambiario y que hayan sido destinadas al pago de proveedores para la generación de la renta del período investigado, tampoco se demostró la existencia de la deuda para el cierre de los ejercicios investigados. Así se decide.
De las demás operaciones restantes registradas en los ejercicios fiscales 2015 y 2016, el contribuyente no logró demostrar la existencia de la deuda para el cierre de los ejercicios investigados. En opinión de quien decide, el informe pericial es vago e impreciso, a tal punto que prácticamente lo que hace es reproducir los alegatos de la recurrente sin ahondar en desvirtuar de manera alguna el acto recurrido, que como arriba se dijo goza de presunción de legalidad, razón por la cual resulta forzoso desestimar el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se decide Así se decide.
ii) Si la Resolución Culminatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución, y en el numeral 1º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario incurrió en violación al principio de legalidad penal, numeral 6º del artículo 49 de la Constitución, violación de la garantía de “aplicación de la sanción más favorable”, prevista en el artículo 24 de la Constitución; derecho a la igualdad, artículo 21 de la Constitución; y violación del artículo 316 de la Constitución que contempla el principio de la capacidad contributiva del cual se deriva también la proporcionalidad de las sanciones sobre lo cual se considera que existe falso supuesto de derecho en la determinación y liquidación de las multas.
En este punto, la recurrente alega lo siguiente:
“(…)

En el entendido de que el incremento de la sanción liquidada se corresponde con la aplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, alegamos, igualmente la inconstitucionalidad de dicho artículo y solicitamos su desaplicación por control difuso de la constitución, en resguardo de la garantía constitucional prevista en los artículos 21, 24 y 49, numeral 6 de la Constitución.
Las sanciones impuestas en el presente caso conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, deben corresponderse con un porcentaje sobre el impuesto omitido, y en ningún caso la sanción debería exceder el 200% de dicho impuesto. La conversión a unidades tributarias y posterior reconversión de esas unidades al valor presente de la unidad, implica en todos los casos, una liquidación de la sanción por montos superiores a los porcentajes que legalmente corresponderían por la falta incurrida y determinada, violando el principio de la legalidad sancionatoria, y de la no retroactividad de la ley, que sólo resulta aplicable cuando garantiza una sanción más favorable al imputado.
“(…)
Tal y como expusimos en el punto 1.2 de este Capitulo, alegamos la improcedencia de las sanciones liquidadas en la Resolución Culminatoria, toda vez que la liquidación de las sanciones determinadas viola el principio de igualdad, no confiscatoriedad, legalidad en materia sancionatoria, proporcionalidad y de la pena más favorable, lo cual vicia de nulidad absoluta dicha Resolución conforme al articulo 25 de la constitución y el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
…Omissis…
“hacemos valer que las sanciones impuestas también han sido determinadas erróneamente toda vez que la Resolución Culminatoria no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que se refiere a la concurrencia de ilícitos tributarios, incluido en la parte general de las normas que regulan los ilícitos tributarios y las sanciones del Código Orgánico código que se refiere a la concurrencia de dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias…”
En el presente caso, es evidente que la Resolución Culminatoria determinó la comisión de un mismo ilícito en varios ejercicios o periodos fiscales (2015 y 2016), que fueron sancionadas todas con penas pecuniarias estimadas con base en la norma del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo que resultaría incuestionable, la aplicación de la citada disposición del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debiendo, eventualmente, determinarse el monto correspondiente a la mayor infracción y sumarle sólo la mitad de las otras sanciones, como lo ordena la referida disposición legal.”
(Subrayado y en negritas por el Tribunal).
Asimismo, arguye la recurrente que las sanciones se debían determinar de la siguiente manera:
Ejercicio Fiscal Impuesto Sanción Art. 112 COT Multa Bs. Fuertes Art. 81 COT Liquidación definitiva en Bs. Fuertes Liquidación definitiva en Bs. Soberanos
2015 31.233.805,93 200% 62.467.611,86 50% 31.233.805,93 312,34
2016 937.626.011,71 200% 1.875.252.023,42 100% 1.875.252.023,42 18752,52

Por su parte, la administración señala:
Rango de la Sanción (de 100% a 300%) Término Medio = (100+ 300)/2= 200% Monto de la Sanción Tributo Omitido x 200%
Asimismo, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente, que prevé la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al equivalente de unidades tributarias; esta Instancia Administrativa, a continuación procede a efectuar el cálculo correspondiente, utilizando el valor de la unidad tributaria para la fecha de la comisión del ilícito, fecha de presentación de su respectiva declaración definitiva de rentas, cuyo monto deberá ser cancelado por la contribuyente con el valor de la misma que estuviere vigente para la fecha de pago, en cuyo caso subsistirá por parte de la Administración Tributaria, el deber de efectuar un ajuste, derivado de la variación que haya experimentado el valor de la unidad tributaria entre ambas fechas, tal y como se demuestra a continuación:
Ejercicio Gravable Impuesto BS. Sanción % Multa s. U.T aplicable Multa U.T
01/01/2015 al 31/12/2015 31.233.805,93 200 624,67 0,0015 416.446,66
01/01/2016 al 31/12/2016 937.626.011,71 200 18752,52 0,0017 11.030.894,11

En atención a este punto, se observa del acto administrativo impugnado que la administración calculó la multa por el presunto impuesto omitido de conformidad con lo establecido en el artículo 112 del COT, el cual señala un porcentaje para el cálculo de multas por omisión del tributo de un 100% hasta un 300%.
En relación a la falta de aplicación del artículo 82 del Código Orgánico Tributario que se refiere a la concurrencia de ilícitos tributarios, se trae a colación el siguiente, a saber:
Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado y en negritas del Tribunal).
Del dispositivo normativo anteriormente trascrito, se puede constatar que la legislación tributaria de 2014, consagró la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.
La norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa.
Por lo cual se evidencia que si bien la administración, hizo una correcta aplicación del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, esta omitió la aplicación del artículo 82 Código Orgánico Tributario al momento de efectuar el reparo, para cada uno de los períodos impositivos del año 2014 y 2015 debiendo ser impuesta conforme al método sancionatorio acumulativo establecido en el artículo 82, el cual determina la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio, aunque se trate de un ilícito de la misma o diferente índole. Así se decide.
Aunado a esto, la contribuyente alega que el ajuste desproporcional de la multa se debe a la aplicación del artículo 92 del COT el cual considera que es inconstitucional y una violación a su capacidad contributiva y solicita su desaplicación por control difuso.
Por ello, es necesario traer a colación el artículo 20 del Código de Procedimiento civil, concatenado con el artículo 334 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, lo cual establece lo siguiente:
“Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia.”
“Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicara las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e indirecta de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquélla.”
Como puede verse claramente de las normas antes transcritas establecen que el juez es el director del proceso, pudiendo denunciar de oficio la inconstitucionalidad de alguna disposición como la alegada por la parte recurrente.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24, consagra la irretroactividad de la ley, en los siguientes términos:
“Artículo 24. ° Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.”
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con esta disposición, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
Ahora bien, resulta necesaria la trascripción del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, a saber:
Artículo 92:
Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidad tributaria (U.T)) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
La norma parcialmente transcrita establece la forma de calcular el valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines de aplicar la sanción por la ocurrencia de algún ilícito tributario, señalando que las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.
Es oportuno señalar que la denuncia de inconstitucionalidad por violación del principio de irretroactividad de la ley, ya ha sido resuelta en diversos fallos dictados por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank, N.A., entre otras.
En estas decisiones, ha expresado la Sala, en lo atinente a las unidades tributarias, lo siguiente:
“…en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo (...)”

En concordancia con el criterio de la Sala, se concluye que el artículo 92 del Código Orgánico Tributario no resulta inconstitucional pues el mismo sólo es referido a un mecanismo de protección para de los efectos inflacionarios de la economía a fin de evitar que con el pasar del tiempo disminuyan los efectos de la sanción, por tal razón se desestima este alegato. Así se decide.
En consecuencia, declarado lo anterior, resulta forzoso para éste juzgado declarar a su vez improcedente la solicitud de Desaplicación por Control Difuso de la inconstitucionalidad la norma contenida en el artículo 92 por cuanto ha quedado evidenciado que el mismo no genera irretroactividad de la ley ni lesiona los derechos constitucionales de la contribuyente. Así se decide.
El proceso tributario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, pudiendo ser ampliamente impulsado por el juez, en virtud de ello, se hace mención que el Estado se encuentra obligado a la creación y adopción de medidas de acción, que sean necesarias para configurar el orden en las relaciones económicas a los fines de la protección de los derechos relativos a las libertades económicas, de allí deviene la INDEXACIÓN, cuya acción se encuentra encaminada a actualizar el valor del daño sufrido al momento de ordenar su liquidación, corrigiendo así, la pérdida del poder adquisitivo de la moneda por su envilecimiento como efecto de los fenómenos inflacionarios garantizando así los postulados del artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela relativo al Estado Social de Derecho y de Justicia.
En este estado, resulta necesario traer a colación el modelo de Estado consagrado en el artículo 2 la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual de manera clara e indubitable instituye a nuestro Estado como un “Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político”.
De esta manera, en el contexto del sistema económico bajo la concepción del Estado Social, el Estado debe no tan sólo intervenir en la dinámica económica para regular y fiscalizar las relaciones que tengan lugar en el seno de la misma, así como los derechos de los ciudadanos; sino también, se encuentra obligado a la creación de las condiciones y a la adopción de medidas de acción, que sean necesarias para establecer la vigencia de sus postulados, y configurar un nuevo orden en las relaciones económicas, que responda a los valores de igualdad, justicia, responsabilidad social, humanismo y dignidad, entre otros, que es en definitiva la finalidad de las normas contempladas en los artículos 2, 3, 112, 113, 114, 115, 117, 299, 300 y 301 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Siguiendo ese hilo argumentativo, se debe precisar que la corrección monetaria es un mecanismo destinado a reconocer el efecto inflacionario en un determinado ejercicio fiscal.
Ahora bien, indexar es la acción encaminada a actualizar el valor del daño sufrido al momento de ordenar su liquidación, corrigiendo así, la pérdida del poder adquisitivo de la moneda por su envilecimiento como efecto de los fenómenos inflacionarios, es decir, adecuar el monto reclamado al costo de la vida al tiempo en que efectivamente es liquidado, por ello, algunos lo consideran un sinónimo de la corrección monetaria, pues implica actualizar el monto requerido según determinados índices, básicamente índices inflacionarios.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, máxima intérprete de nuestra Constitución, en Sentencia dictada en el EXP Nº:14-0218 en fecha 14 de mayo de 2014, expresamente señaló:
“Asimismo, esta Sala considera que la negativa a aplicar la indexación monetaria en el ámbito de la Función Pública, en virtud que los conceptos que se ordenan cancelar derivan de una relación estatutaria, no siendo éstos susceptibles de ser indexados por ser una deuda de valor, en el cual, además, no existe un dispositivo legal que ordene la corrección monetaria, no puede ser justificación para no ser aplicada a los funcionarios, por cuanto dicha indexación es la consecuencia de un hecho: pérdida del valor adquisitivo de la moneda en el tiempo y el objetivo de ésta es alcanzar el mayor grado de justicia social posible, garantizar un nivel de vida digna para todos por igual, promover el trabajo como el medio más idóneo para el desarrollo de los individuos y de sus familiares.” (Resaltados de este Tribunal)
Por su parte, la Sala Político Administrativa, cúspide de esta Jurisdicción, se ha pronunciado sobre la indexación mediante Sentencia Nº 00134 de fecha 17 de marzo de 2017, de la siguiente forma:
“En relación al referido petitorio, esta Sala estima necesario aludir al criterio imperante de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal respecto al pago de la indexación cuando se demanda a su vez intereses moratorios, a saber:
“(...) El poder adquisitivo de la moneda es algo inherente o intrínseco a ella, representa su real valor y como tal no tiene que ver ni con daños y perjuicios, ni con intereses devengados o por vencerse, ya que la indemnización de daños y perjuicios se calcula para la fecha de su liquidación judicial, con el valor que tenga para esa fecha, y la tasa de interés -con sus posibles fluctuaciones- nada tiene que ver con el valor real de la moneda.
En consecuencia, y salvo que la ley diga lo contrario, quien pretende cobrar una acreencia y no recibe el pago al momento del vencimiento de la obligación, tiene derecho a recibir el pago en proporción al poder adquisitivo que tiene la moneda para la fecha del mismo. Sólo así, recupera lo que le correspondía recibir cuando se venció la obligación y ella se hizo exigible.”
Asimismo, la Sala Constitucional en Sentencia de fecha 20 de marzo de 2006, Expediente Nº 05-2216, expresó la obligación del Juez de acordar la indexación, aún de oficio, por razones de orden público y de interés social, señalando que:
“Por motivos de orden público e interés social, dentro de un Estado Social de Derecho, la protección de la calidad de la vida también corresponde al juez, y ante la desmejora de las condiciones básicas provenientes de la privación a tiempo del salario, de los honorarios, pensiones alimentarías, o de cualquier tipo de prestación del cual depende la manutención y las necesidades básicas, el juez de oficio –sin duda en este tipo de acreencias- debe acordar la indexación (figura distinta a la corrección monetaria).
Este contenido social lo ha reconocido la Constitución artículo 92 en cierta forma la Sala de Casación Civil, cuando en sentencia de 2 de julio de 1996, consideró que el reconocimiento de la indexación era cónsono con “una elemental noción de justicia”.
Sin embargo, cuando las prestaciones demandadas no están interrelacionadas con nociones de orden público o de interés social, sino que la pretensión versa sobre derechos subjetivos de los accionantes, a quienes la ley (el Código de Procedimiento Civil), les exige señale los límites de la litis tanto en lo fáctico como en el objeto de la pretensión, considera la Sala que la indexación debe ser solicitada por quien incoa el cobro, ya que como disposición de un derecho subjetivo, podría el accionante contentarse en recibir la misma cantidad a que tenía derecho para la fecha del vencimiento de la obligación insoluta o para antes de la demanda.” (Resaltados de este juzgador).
Posteriormente, la misma Sala Constitucional en Sentencia de fecha 10 de octubre de 2006, Expediente 06-1059, recogió el criterio jurisprudencial sobre el establecimiento de la indexación como figura para ajustar monetariamente las obligaciones dinerarias, a saber:
“En efecto, con ocasión de la pérdida del valor de los bienes por el transcurso del tiempo, la Sala Político Administrativa, la entonces Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, comenzaron a tratar el tema sobre la depreciación de la moneda nacional, por lo cual se estableció que resultaba injusta la indemnización que no tome en consideración el fenómeno inflacionario respecto de las obligaciones dinerarias.
Asimismo, se determinó que la evaluación del daño demandado debe hacerse en el instante de su liquidación, independientemente del valor en que hubiese sido evaluado para el momento de haberse producido (decisión dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 28 de octubre de 1987, citada en la decisión del 3 de agosto de 1994 dictada por la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, expediente No. 93-231, caso: Banco Exterior de los Andes y de España -EXTEBANDES- vs. Carlos José Sotillo Luna).
De la citada jurisprudencia, se determinó la inflación como un hecho notorio y, por ende, se reconoció la posibilidad dentro de las facultades del juez, de realizar tal ajuste monetario sobre las obligaciones dinerarias demandadas y es así como emerge la indexación, expresamente como figura tendente a solucionar la pérdida de valor de las obligaciones dinerarias (decisión dictada por la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 30 de septiembre de 1992, caso: Camillius Lamorrell vs. Machinery Care).”
Analizado lo anterior, vistos los principios del Estado Social de Derecho y de Justicia, previamente explanados, considera indispensable este juzgador, realizar las siguiente consideraciones respecto a la necesidad de indexación o corrección monetaria de los montos por concepto de impuestos omitidos o no enterados oportunamente a la Administración Tributaria, establecidos en los Reparos Fiscales, lo cual a todas luces representa un desconocimiento al contenido de los artículos 133 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cual preceptúan:
“Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
Ello así, este Tribunal considera, realizando una aplicación mutatis mutandi del criterio expresado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 14 de mayo de 2014, EXP Nº:14-0218, y sin que esto resulte en incongruencia, que el hecho de que no exista un dispositivo legal que ordene expresamente la indexación y corrección monetaria sobre conceptos derivados de una relación jurídico-tributaria, no puede ser justificación para no aplicarse la misma al monto de los reparos impuestos a los contribuyentes, únicamente respecto a tributos dejados de pagar, ya que las sanciones son expresadas o convertidas en Unidades Tributarias cuyo valor se ajusta periódicamente, y en cuanto a los intereses moratorios, tampoco podría aplicarse ningún ajuste ya que se estaría incurriendo en una especie de anatocismo; ello así, por cuanto dicha indexación es la consecuencia de un hecho que consiste en la pérdida del valor adquisitivo de la moneda en el tiempo y el objetivo de ésta es alcanzar el mayor grado de justicia social posible, garantizar un nivel de vida digna para todos por igual, promover la responsabilidad social y la distribución de las cargas públicas, como el medio más idóneo para el desarrollo de los individuos y de la sociedad. Así se establece.
En consecuencia, establecida como ha sido la procedencia del pago en Bolívares del monto del reparo tomando la omisión del pago del impuesto como la fecha del pago definitivo del mismo, así como de la indexación en casos como el de autos, por ser conceptos de exigibilidad inmediata, este Juzgado Superior, declara procedente el pago de la indexación sobre los montos en reparo, con exclusión de los intereses moratorios y de la multa impuesta, la cual resulta debidamente actualizada según las previsiones del legislador señaladas en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario 2014; en el periodo comprendido del 17 de marzo de 2021, fecha de admisión del presente recurso, hasta la fecha de ejecución del presente fallo, entendida ésta como de efectivo pago, para lo cual deberá solicitarse al Banco Central de Venezuela un informe sobre el índice inflacionario acaecido en el país desde la fecha de admisión de la presente demanda hasta la fecha de la ejecución del presente fallo, entendida como la fecha del efectivo pago, con exclusión de los lapsos en los cuales el proceso haya estado suspendido por acuerdo de las partes o por motivos no imputables a ellas (como por ejemplo caso fortuito o fuerza mayor, vacaciones judiciales, huelgas tribunalicias, etc.); a fin de que este índice se aplique sobre el monto que en definitiva corresponda pagar por el contribuyente, para lo cual se ordena realizar experticia complementaria del fallo de conformidad con el artículo 249 del Código de Procedimiento Civil y dicha experticia se realizará conforme a lo dispuesto en Capítulo VI, Título II del libro II del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.
Finalmente, pasa este Tribunal a pronunciarse sobre la improcedencia de los intereses moratorios, esgrimida por la parte recurrente en los siguientes términos:
En tal sentido, a los fines de resolver este punto de la controversia este juzgador considera necesario explicar que, según ha sostenido la doctrina, el propósito institucional de los intereses moratorios en el ámbito del derecho tributario no es otro que un mecanismo resarcitorio y de reparto equitativo de la carga tributaria.
El concepto jurídico de esta institución ha sido doctrinalmente delimitado de la siguiente manera: “El interés se identifica con una cantidad de dinero que debe ser pagada por la utilización y disfrute de un capital, consistente también en una suma de dinero. Puede ser definido como la prestación accesoria, y homogénea respecto a la prestación principal, que se agrega a la obligación principal por efecto del transcurso del tiempo y que se determina como alícuota de la misma” (Vid. Víctor Pulido Méndez, Los intereses moratorios, correspectivos y compensatorios en el Derecho Venezolano Vigente y en el Anteproyecto del Código Civil. Los intereses y la usura, Editorial Revista de Derecho Mercantil, Caracas 1988. Pág. 248).
Como corolario, la Jurisprudencia ha señalado que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto de la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Asimismo, se ha explicado reiteradamente que el pago a destiempo de la obligación tributaria constituye el hecho generador de la obligación de pagar intereses de mora, pues aun cuando con el pago se extingue la obligación, con los intereses se busca compensar a la República Bolivariana de Venezuela por el tiempo en que el dinero fue dejado de ingresar, de este modo, ha sido enfática al señalar que estos intereses tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
Vale la pena destacar que el Código Orgánico Tributario con relación a la causación de los intereses moratorios, en los siguientes términos:
“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Es oportuno precisar que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios, esto debido a que la obligación tributaria es una obligación líquida, por cuanto se trata de cantidades de dinero y exigibles, en razón de que el enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado tienen una oportunidad legal para su realización, a partir de la cual son exigibles. En definitiva, cabe destacar que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2014, se desprende que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Finalmente, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que la contribuyente haya pagado el reparo, los intereses moratorios y las multas antes descritas, este Tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidar éstas últimas, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones y la aplicación del artículo 82 del Código Orgánico Tributario que contempla la concurrencia de ilícitos, es decir, la administración deberá imponer solo la sanción mas alta aumentada con la mitad de las restantes y deberá ajustarlas conforme a lo dispuesto en el artículo 92 ejusdem. De igual manera deberá recálcular de los intereses moratorios sobre el reparo fiscal impuesto. Así se establece.
-VI-
DISPOSITIVO DEL FALLO

Por todas las razones arriba expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central con competencia en los estados Aragua, Carabobo y Cojedes, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos interpuesto por el abogado Luís Augusto Silva Martínez, titulares de la cédula de identidad Nº 1.352.758 y Nº 7.132.922 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 15.071 y Nº 61.184, actuando en carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM” inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo bajo el Nº 46, Tomo 18-A en fecha 14 de diciembre de 1990 y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-075048423, con domicilio fiscal en Zona Industrial 1 La Quizanda, Av Pancho, Pepe Croquer, Local Edificio IntequimNro 73-308, Ciudad Valencia, Municipio Valencia, Estado Carabobo; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2. FIRMES acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DSA/2019/ISLR/ExpNº00354/2017-0034 de fecha 21 de Octubre de 2019, emanada de la Jefatura de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)con excepción de las sanciones pecuniarias impuestas y se ordena la aplicación del artículo 82 del Código Orgánico Tributario que contempla la concurrencia de ilícitos, es decir, la administración deberá imponer solo la sanción mas alta aumentada con la mitad de las restantes y deberá ajustarlas conforme a lo dispuesto en el artículo 92 ejusdem hasta el momento del pago. Se condena al pago de los tributos con indexación en los términos establecidos en este fallo, para lo cual se ordena realizar una experticia complementaria del fallo. Se ordena el recálculo de los intereses moratorios hasta el momento del pago.
3. No hay expresa condenatoria en costas debido a la naturaleza del fallo.
4. El contribuyente C.A. QUIMICA INTEGRADA “INTEQUIM”, deberá dar cumplimiento voluntario de la presente decisión dentro de los cinco (5) días siguientes a que quede firme la presente decisión de conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario 2014.
Notifíquese con copia certificada de la presente decisión al Procurador General de la República de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Líbrese boleta. Cúmplase lo ordenado. Se le conceden dos (02) días de término de la distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014.
Dado, firmado y sellado en la Sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central con Competencia en los Estados Aragua, Carabobo y Cojedes, a los dieciocho (18) días del mes de julio de dos mil veintidós (2022). Año 212° de la Independencia y 163° de la Federación.
El Juez,

Dr. Pablo José Solórzano Araujo.
La Secretaria Accidental,

Abg. Oriana Blanco.

En la misma fecha se cumplió lo ordenado. Se libraron Boletas.

La Secretaria Accidental,

Abg. Oriana Blanco.

Exp. N° 3584
PJSA/ob/mr