SENTENCIA DEFINITIVA Nº 007/2023 FECHA: 31/07/2023 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas 213º y 164º Asunto Nuevo Nº AP41-U-2021-000027 Con Informe de las partes. En fecha siete (7) de junio de 2021, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Leonardo Domínguez Menda, titular de la cédula de identidad Nº V-3.181.980, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 27 de noviembre de 2006, bajo el Número 99, Tomo 1467-A, cuya última modificación de sus Estatutos Sociales consta en el Acta General Ordinaria de Accionistas celebradas en fecha 30 de mayo de 2014, bajo el Nº 21, Tomo 140-A, asistido por los ciudadanos Gustavo Zambrano Martínez, Marielys Castillo e Iris Gil Gómez, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 6.852.376, V-15.337.446 y V-6.515.608, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo los Nos. 35.889, 123.615 y 47.673, en ese orden, todos actuando con el carácter de apoderados judiciales, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA / 21- AP-066/ 2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impuso multas por la cantidad de cuarenta y tres mil trescientos dieciséis millones ciento veintiséis mil cincuenta y cinco Bolívares con cero céntimos (43.316.126.055,00 Bs.) e Intereses Moratorios por la cantidad de catorce millones doscientos ochenta y siete Bolívares con veintitrés céntimos (14.000.287,23 Bs.), para un monto total de cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta millones ciento veintiséis mil trescientos cuarenta y dos Bolívares con veintitrés céntimos (43.430.126.342,23), re expresados a octubre 2021 en la cantidad de cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta con trece céntimos de Bolívar (Bs. 43.430,13), en materia de Retenciones sobre el Impuesto al Valor Agregado, discriminados de a siguiente manera: Periodos Impositivos Semana) Desde – Hasta Multa Intereses Moratorios 01/10/2018 al 07/10/2018 316.866.270,00 28.054,31 08/10/2018 al 14/10/2018 152.250,00 23,71 22/10/2018 al 28/10/2018 1.058.700,00 173,74 29/11/2018 al 04/11/2018 84.421.890,00 13.445,97 05/11/2018 al 11/11/2018 20.218.875,00 3.195,84 12/11/2018 al 18/11/2018 1.310.490,00 208,33 19/11/2018 al 25/11/2018 144.769.695,00 23.998,31 26/11/2018 al 02/12/2018 64.875.165,00 10.631,74 03/12/2018 al 09/12/2018 128.638.815,00 10.508,64 10/12/2018 al 16/12/2018 981.390,00 163,13 17/12/2018 al 23/12/2018 965.250,00 160,59 21/01/2019 al 27/01/2019 238.935,00 42,35 28/01/2019 al 03/02/2019 83.832.630,00 19.591,13 04/02/2019 al 10/02/2019 794.622.600,00 105.943,32 11/02/2019 al 17/02/2019 1.067.352.270,00 151.060,26 18/03/2019 al 24/02/2019 461.118.780,00 59.613,13 25/02/2019 al 03/03/2019 459.819,165,00 85.540,62 04/03/2019 al 10/03/2019 18.829.245,00 13.523,59 01/04/2019 al 07/04/2019 909.877.530,00 375.791,55 08/04/2019 al 14/04/2019 459.764.145,00 183.645,12 22/04/2019 al 28/04/2019 181.233.675,00 111.921,87 29/04/2019 al 05/05/2019 689.389.125,00 435.693,93 06/05/2019 al 12/05/2019 466.297.065,00 312.739,90 13/05/2019 al 19/05/2019 154.482.450,00 104.121,17 20/05/2019 al 26/05/2019 835.402.965,00 579.955,32 27/05/2019 al 02/06/2019 93.504.600,00 66.949,29 03/06/2019 al 09/06/2019 1.054.328.760,00 693.514,02 10/06/2019 al 16/06/2019 807.611.250,00 485.105,15 17/06/2019 al 23/06/2019 45.642.135,00 29.403,68 24/06/2019 al 30/06/2019 426.056.190,00 316.607,08 08/07/2019 al 14/07/2019 365.925.960,00 243.950,64 15/07/2019 al 21/07/2019 2.147.380.590,00 734.564,02 22/07/2019 al 28/07/2019 703.820.940,00 436.525,39 29/07/2019 al 04/08/2019 73.896.825,00 21.973,88 05/08/2019 al 11/08/2019 81.984.825,00 23.644,42 12/08/2019 al 18/08/2019 2.234.816.235,00 597.813,34 19/08/2019 al 25/08/2019 4.217.430.585,00 1.042.305,17 26/08/2019 al 01/09/2019 2.134.201.955,00 540.443,97 02/09/2019 al 08/09/2019 974.088.090,00 196.078,97 09/09/2019 al 15/09/2019 1.738.318.920,00 334.954,74 16/09/2019 al 22/09/2019 4.481.394.030,00 1.793.802,22 23/09/2019 al 29/09/2019 2.710.821.810,00 479,637,75 30/09/2019 al 06/10/2019 548.625.480,00 66.208,12 07/10/2019 al 13/10/2019 8.102.364.360,00 2.934.496,32 14/10/2019 al 20/10/2019 2.720.904.375,00 332.240,56 21/10/2019 al 27/10/2019 306.488.730,00 10.330,71 Total: 43.316.126.055,00 14.000.287,23 Monto Total: 3.430.126.342,23 Monto Total Bs Digital Por Reconversión 2021 43.430.13 Por auto de fecha diez (10) de junio de 2018, este Tribunal le dio entrada en el Archivo al expediente, bajo el Nº AP41-U-2021-000027, ordenando la notificación a los ciudadanos Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de acuerdo en lo establecido en los artículos 93 y 94 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de la Ley de Reforma Parcial de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Fiscal Trigésimo Primero del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso, Administrativa y Tributaria y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma fecha, este Órgano Jurisdiccional, de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 271 del Código Orgánico Tributario, ofició a la prenombrada Gerencia, a los fines de que sea remitido el expediente administrativo elaborado con fundamento en el acto administrativo ya identificado, de la misma manera exhortando a los apoderados judiciales de la contribuyente, consignar copia del escrito recursivo, a fin de hacer efectiva la notificación al Procurador General de la República. Así las cosas, el ciudadano Fiscal Trigésimo Primero del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso, Administrativa y Tributaria, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, fueron notificados en fechas 19/07/2021, 20/07/2021 y 22/07/2021, respectivamente, siendo consignadas a los autos en fechas 03/08/2021, 03/08/2021 y 03/08/2019, en ese mismo orden. En fecha seis (6) de julio de 2021, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de las ciudadanas Iris Josefina Gil Gómez y Marielys Castillo Vidaut, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo los Nos. 47.673 y 123.615, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas Judicial de la contribuyente, Diligencia mediante la cual consignan copia simple de instrumento Poder que acredita su representación, constante de cuatro (4) folios útiles. En fecha trece (13) de octubre de 2021, estando las partes a derecho y observando el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, este Órgano Jurisdiccional, dictó Sentencia Interlocutoria Nº 004/2021, a través de la cual admite en cuanto ha lugar en derecho, el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente “DISTRIBUIDORA TIENDAS TIENDAS, C.A.”, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial la Ley Orgánica de Procuraduría General de la República, se libró notificación al ciudadano Procurador General de República; la cual fue elaborada en fecha 28/10/2021, siendo recibidas en fecha 09/11/2021, y consignada a los autos en fecha 11/11/2021, así mismo una vez culminado el lapso notificación se abre el proceso de admisión de pruebas. En fecha veinticinco (25) de octubre de 2021, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió diligencia del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo el Nº 216.430, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la República, diligencia mediante la cual consigna Oficio Poder que acredita su representación. En fecha dos (2) de diciembre de 2021, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la ciudadana Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 47.673, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la contribuyente, Diligencia mediante la cual solicita a este tribunal, se sirva emitir pronunciamiento correspondiente a la petición de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT /INTI /GRTI /RCA /DSA /2021-00055, objeto del presente recurso contencioso tributario. En fecha dos (2) de diciembre de 2021, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrito en el Inpreabogado Nº 216.430, en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, Diligencia mediante la cual consigna Escrito de Promoción de Pruebas constante de dos (2) folios útiles. Por Auto de fecha catorce (14) de diciembre de 2021, este Tribunal ordena que sean agregados al expediente judicial los Escritos de Promoción de Pruebas de la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela y de la recurrente, por cuanto ambos escritos se encontraban reservados por Secretaría, de acuerdo a lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de dejar constancia del inicio del lapso previsto en el artículo 297 del Código Orgánico Tributario. En fecha veinticinco (25) de enero de 2022, estando las partes a derecho y observando el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, este Órgano Jurisdiccional, dictó Sentencia Interlocutoria Nº 001/2022, a través de la cual admitió las Pruebas promovidas por la Representación Judicial de la República, por cuanto no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo apreciación en la definitiva. En fecha veinticinco (25) de enero de 2022, se libró Oficio N° 2022/007, dirigido al ciudadano Procurador General de la República, a los fines de notificarlo de la Sentencia Interlocutoria Nº 001/2022, el cual fue elaborado en la fecha 25/01/2022, siendo recibidas en fecha 09/02/2022, y consignada en fecha 08/03/2022; una vez consignado en autos el dicho Oficio se abrirá el lapso de evacuación de pruebas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 298 del Código Orgánico Tributario Vigente; vencido éste, comenzará a computarse el término para el acto de informes según los establecido en el artículo 301, ejusdem. En fecha veintiocho (28) de abril de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la ciudadana Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 47.673, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la recurrente, Diligencia mediante la cual consigna escrito de renuncia a su condición de apoderada judicial de la recurrente. En fecha uno (1) de junio de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la ciudadana Marielys Castillo Vidaut, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 123.615, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la recurrente, Diligencia mediante la cual consigna Escrito de Informes constante de veinte nueve (29) folios útiles, quedando la causa vista para Sentencia. En fecha uno (1) de junio de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 216.430, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, Diligencia mediante la cual consigna Escrito de Informes constante de nueve (9) folios útiles. En fecha uno (1) de junio de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 216.430, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, Diligencia mediante la cual consigna copia simple del expediente administrativo contenido en una carpeta constante de ciento noventa y siete (197) folios útiles. En fecha quince (15) de diciembre de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA), bajo el Nº 216.430, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, Diligencia mediante la cual solicita a este Juzgado se dicte sentencia en la presente causa. En fecha 07 de agosto de 2023, se recibió diligencia suscrita por la representación judicial de la recurrente mediante la cual solicitó a este Juzgado dicte sentencia definitiva en la presente causa. Así las cosas, esta Juzgadora procede a dictar el fallo definitivo previa exposición de las consideraciones siguientes: I ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Consta en autos, que la Administración Tributaria, a través de Providencia Administrativa Nº SNAT/ INTI/ GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002014, de fecha catorce de octubre de 2014 inició procedimiento de fiscalización y determinación Tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado a la contribuyente, DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., donde se constató objeciones por incumplimiento en algunas semanas, por lo cual se levantó acta de reparo Nº SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DF/ 2019/ RET/-IVA/ 002014-000862, notificada en fecha 19 de diciembre de 2019. Según la fiscalización, la contribuyente ut supra incurrió en ilícitos tributarios materiales, sancionados conforme a los numerales 3 y 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario. En fecha once (11) de febrero de 2020, la contribuyente, DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A. presentó Escrito de Descargos contra la referida Acta Fiscal de Reparo, alegando la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria frente a hechos fortuitos y elementos extraños imputables a terceros, así como la aplicación de las reglas de concurrencia al momento de calcular las sanciones pecuniarias correspondientes al retardo en el enteramiento de los tributos retenidos. En fecha diecinueve (19) de febrero, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificó a la contribuyente DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A. Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 20121, a través de la cual confirma y ratifica el contenido del Acta de Reparo ut supra y en consecuencia le impuso la sanción de multas por la cantidad de cuarenta y tres mil trescientos dieciséis millones ciento veintiséis mil cincuenta y cinco Bolívares con cero céntimos (43.316.126.055,00 Bs.), e Intereses Moratorios por la cantidad de catorce millones doscientos ochenta y siete Bolívares con veintitrés céntimos (14.000.287,23 Bs.), para un monto total de cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta millones ciento veintiséis mil trescientos cuarenta y dos Bolívares con veintitrés céntimos (43.430.126.342,23), re expresados a octubre 2021 en la cantidad de cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta con trece céntimos de Bolívar (Bs. 43.430,13), en materia de Retenciones sobre el Impuesto al Valor Agregado. En fecha siete (7) de junio de 2021, por disconformidad con el pronunciamiento anterior, la contribuyente DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., interpuso recurso contencioso tributario, objeto de la presente decisión. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE I.- NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DE SUMARIO POR CADUCIDAD DEL PLAZO LEGAL PARA DICTARLA Y NOTIFICARLA. Que, “La División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital agotaron su competencia para decidir el expediente administrativo incoado contra nuestra representada según el Acta Fiscal de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002014-000862, emitida en fecha 12 de diciembre de 2019, por haber transcurrido el plazo legal dado por el legislador para notificar el sumario administrativo respectivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del COT. El artículo 202 establece: “La administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (01) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.” Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedara concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. (Omissis) Que, “Como puede evidenciarse de la norma transcrita, La Gerencia tenía un plazo de un (01) año para dictar la Resolución que pone fin al procedimiento de fiscalización y determinación que fue iniciado el 20 de octubre del 2019, con la notificación de la Providencia Administrativa de Investigación No. SNAT /INTI /GRTI /RCA /DF /2019 /RET-IVA /002014, de fecha 14 de octubre de 2019,. Este año comienza a computarse después de haber culminado el plazo para presentar los descargos administrativos de conformidad con el artículo 198 del mismo código, es decir, veinticinco (25) días hábiles luego de haber terminado el lapso de quince (15) días para la aceptación de reparos levantados por el órgano fiscal.” Que, “Como lo señala la propia norma legal y lo ratifica el contenido de la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, en su página 5, una vez notificada el Acta de Reparo (19 de diciembre 2019), el día hábil siguiente comienza a computarse el plazo de quince (15) días para el allanamiento o aceptación total o parcial sobre las pretensiones esgrimidas por la fiscalización en dicha Acta Fiscal, es decir, el 20 de diciembre del 2019 comenzó dicho plazo, culminando el mismo, el día 15 de enero de 2020. en esta última fecha, vence el plazo para que el contribuyente presente las declaraciones omitidas o sustitutivas acogiendo total o parcialmente los reparos levantados en el acta Fiscal de Reparo y pagando los tributos generados por la presentación de las declaraciones.” Que, “El día siguiente de este vencimiento, es decir, el día 16 de enero de 2020, comenzó el computo del segundo plazo que prevé el legislador para presentar los descargos administrativos y promover las pruebas necesarias que sustentaran las defensas alegadas, este plazo es Veinticinco (25) días hábiles, el cual culmino el día 19 de febrero de 2020. Esta ultima fecha pone fin al plazo para presentar los descargos administrativos y fija el punto de partida para el computo del lapso de caducidad para que la Administración Tributaria emita la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo poniendo fin al expediente administrativo dentro del procedimiento de primer grado o constitutivo, este plazo es de un (1) año contado desde ese mismo 19 de febrero 2020, venciendo el día viernes 19 de febrero de 2021.” Que, “El cálculo de los plazos por años establecido en el código, deberá computarse se manera continua y terminara el mismo día equivalente del año respectivo, es así como ordena el propio Código Orgánico Tributario en su artículo 10 cuando señala: “El cálculo de los plazos legales y reglamentarios se contaran de la siguiente manera: 1.- los plazos por años o meses serán continuos y terminaran el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes. (….)” Que, “Es así como observamos, que hasta el día 19 de febrero del presente año tenia la Gerencia Regional y la División de Sumario Administrativo para notificar dicha Resolución de Sumario Administrativo con sus efectos legales correspondientes, lo que no ocurrió en el caso de autos, pues como la notificación de dicha resolución fue recibida por un empleado de nuestra representada, la misma solo surtía efectos legales a partir del quinto (5to.) día hábil de haberse verificado o practicada de acuerdo con lo señalado en los artículos 172 y 174 del referido COT, los cuales indican: Artículo 172 del COT Las notificaciones se practican, sin orden de prelación, en algunas de estas formas; (… ) 2.- Por constancia escrita, entregada a cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, el cual se dejara copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. (…) Artículo 174 del COT Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 172 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de verificadas (Subrayado Nuestro).” Que, “La notificación de la Resolución impugnada en el presente recurso de anulación, fue recibida por el ciudadano DARWIN ZAMBRANO, titular de la Cedula de Identidad Personal No. V- 24.181.094, quien se desempeña en la organización empresarial como analista de administración tal y como se demuestra en la información consignada ante los organismos públicos con competencia en el ámbito laboral y seguridad social, la cual anexamos en copia al presente escrito distinguido con la letra “E”, la fecha de recepción ocurrió el día 19 de febrero del 2021 como puede apreciarse en la página 29 de la resolución SNAT /INT /GRTI /RCA /DSA /21-AP-066 /2021-00055, verificándose las condiciones y requisitos exigidos en el numeral 2 del artículo 172 del COT como notificación por constancia escrita. Los efectos validos de la notificación efectuados por constancia escrita quedan diferidos hasta el quinto día de haberse producido la entrega del acto administrativo, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 174 del mismo Código, su verificación es como si la hubiese recibido en esa oportunidad, todo ello para dar oportunidad de enterarse los representantes legales de la persona jurídica objeto de la decisión administrativa.” Que, “Todos los efectos de una notificación practicada de forma no personal, son diferidos en el tiempo (hasta el quinto día hábil siguiente) para garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.” Que, “Se observa que la recepción de la resolución ocurrió el día viernes 19 de febrero del presente año, lo que significa que el diferimiento de la notificación se traslada hasta el día 26 de febrero de 2021, de acuerdo con la regla contenida en el artículo 174 del ejusdem, lo que evidencia una extemporaneidad incurrida por la propia Administración Tributaria, teniendo como consecuencia la caducidad del seminario y la terminación del mismo automáticamente, lo que acarrea como resultado la nulidad de todas las actuaciones consignadas en el expediente instruido por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, alcanzando la invalidación a la resolución aquí impugnada y el acta Fiscal de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/ RET-IVA/002014-000862, emitida en fecha 12 de diciembre de 2019.” II.- IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES IMPUESTAS POR LA FISCALIZACIÓN POR EXISTIR CIRCUNSTANCIA QUE LA EXIMEN. Que, “La Administración Tributaria en la Resolución No SNAT /INTI /GRTI /RCA /DSA /21-AP-066 /2021-00055, impugnada en este Recurso Tributario, se limito a señalar los periodos impositivos que mi representada presento con retardo tantos sus declaraciones como el enteramiento de los impuestos retenidos a sus proveedores en materia de IVA, sin analizar las causas, hechos o elementos que se les informo durante la fiscalización, que impidieron cumplir en tiempo hábil, con las obligaciones formales y materiales como agente de retención, circunstancias, hechos y elementos que le fueron imputables a la DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., es decir, ajenos a su voluntad, inclusive, muchos de ellos se debieron a causas atribuibles exclusivamente a la propia Administración Tributaria SENIAT…” (…) Que, “Nuestra legislación positiva en materia tributaria, reconoce como circunstancias que eximen de responsabilidad al infractor, que por hechos no imputables a él, lo hace incurrir en infracciones de las normas que prevén dichas obligaciones, es decir, no existe la voluntad (dolo-culpa) de infringir una disposición legal o reglamentaria, la misma se convierte en antijurídica cuando por hechos, circunstancias ajenas hacen que cometa la infracción, razón por la cual, la legislación lo exime de sanción como consecuencia de esa conducta infracciones no voluntaria, o más bien por voluntad de un tercero que no controla el supuesto infractor.” Estas eximentes de responsabilidad penal tributaria, las conseguimos en la norma contenida en el artículo 85 del COT vigente, la cual señala: Son Eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios: 1.- La minoría de edad. 2.- La incapacidad mental debidamente comprobada 3.- El caso fortuito y la fuerza mayor 4.- El error de hecho y de derecho excusable (Resaltado nuestro)” Que, “Las circunstancias eximentes de antijuricidad y tipicidad, son 4 en materia tributaria, estas causas excluyentes de culpabilidad, producen en el sujeto infractor la incapacidad para ser objeto de sanción por conducta ilícita, producida por hechos que escapan de su dominio dentro de esta circunstancias destaca la prevista en el numeral 3, referida al caso fortuito y fuerza mayor”, aquellos eventos que no son previsibles ni evitables, extraños totalmente a la voluntad del supuesto infractor.” Que, “Dentro de estas circunstancias nos encontramos con los “hechos de terceros” figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, como lo ha establecido el Máximo Tribunal de la República en reiteradas sentencias, de las cuales nos permitimos transcribir el siguiente extracto: “En sintonía con lo expresado, observa la sala que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, inciertas en la teorías de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de las obligaciones contractuales cuando no se han previstos ciertos supuestos impedientes del cumplimientos de obligaciones y estos se configuran. Para la providencia de una “causa extraña no imputable” la doctrina es conteste en exigir la comprobación de haber mediado una fuerza extrema desvinculada de la voluntad del obligado que sea imprevisible e irresistible, para que opere como eximente de responsabilidad contractual” (Sentencia TSJ-SPA N°00302 del 15/02/2006), (Resaltado Nuestro) Que, “Como podemos observar, el Tribunal Supremo Radica la causal de eximente de responsabilidad en el cumplimiento de las obligaciones en general, cuando la misma se vea impedida por circunstancias y hechos imputables a terceras personas, desvinculada por completo del sujeto obligado.” Que, “En los casos tributarios, también el Tribunal Supremo se ha pronunciado insistentemente sobre los hechos de terceros que impiden la ejecución de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y responsables, así tenemos lo afirmado en la sentencia N° 00090 de fecha 23 de enero de 2014, en el cual la Sala Político Administrativa señalo; “Precisado lo anterior, se observa que el tribunal de merito otorgo a la contribuyente la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyo texto dispone lo siguiente: (…) De la forma transcrita se desprende que el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellas circunstancias que no resultan imputables a la contribuyente y, a cuyo acaecimiento, el legislador los exime del cumplimiento de la obligación tributaria. Es importante resaltar para esta Alzada que la doctrina ha definido el caso fortuito y la fuerza mayor como los acontecimientos ordinarios o extraordinarios, producto de accidentes naturales o de la voluntad humana las cuales no pueden preverse y que al estar estrechamente vinculados con la relación jurídico-tributaria impiden a los contribuyentes cumplir con la obligación que sostienen con el fisco nacional. Así el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellos hechos no provocados por la contribuyente que, por tener estos el carácter de algo imprevisible e irresistible le han impedido a esta cumplir con su obligación tributaria. (…) (Resaltado nuestro)” Que, “No existe la menor duda, que cuando el contribuyente o responsable se encuentra impedido de cumplir con sus obligaciones formales y materiales por circunstancias o hechos producidos u originados naturalmente, o por hechos imputables exclusivamente a terceras personas, totalmente ajenos al obligado principal, el mismo se encuentra relegado de cualquier sanción que pueda generarse con ocasión a dicho incumplimiento, ya que el mismo se produce por hechos no voluntarios imputables a voluntades extremas, configurándose la “fuerza mayor” como circunstancia que exime a nuestra representada de cualquier responsabilidad sancionatoria.” Que, “En caso en particular de mi representada, los hechos y circunstancias atribuibles a terceros están referidos a la propia Administración Tributaria “SENIAT”, al no permitir medios alternos para efectuar la declaración y el pago de la retenciones del IVA, distintos de los previstos a través de la plataforma electrónica diseñada exclusivamente para tales fines y por no admitir que dicha plataforma presenta inconvenientes o fallas que impiden el acceso a la misma, situación que escapa de la esfera de influencia del contribuyente y responsable. Es por ello que constituye un hecho de tercero que exime la responsabilidad penal tributaria, el no poder acceder a dicha plataforma para cumplir con sus obligaciones como agente de retención, no existe la posibilidad de otra alternativa (manual, formatos, etc.) para honrar tales deberes. El hecho de no estar habilitada dicha herramienta, escapa totalmente de la voluntad de mi representada y, por lo tanto, no puede ser objeto de sanción alguna por eximente de responsabilidad.” Que, “Similar situación ocurre con los inconvenientes electrónicos y de plataforma con la banca pública para el pago de tributo, cuando se encuentra con errores en la carga de datos, los cuales se prueban con las comunicaciones o capture de pantallas que reflejan dichos errores.” Que, “Existen también circunstancias que escapan del SENIAT y de la banca como lo fue la falla eléctrica nacional o apagón ocurrido desde el 7 de marzo de 2019 En efecto, fue un hecho “público, notorio y comunicacional” que estuvieron sin energía eléctrica todos los sectores de la Capital impidiendo por varios días, realizar las declaraciones y pagos de los tributos. Durante ese mes acaecieron al menos 3 importantes fallas del servicio eléctrico en el país, la primera, del 7 de marzo, la segunda, el lunes 25 de marzo de 2019, aproximadamente a la 1:30 pm, que afectó al menos a 17 estados y otra, el día 29 de marzo de 2010, que impactó en 21 estados, según reportan distintos medios de noticias digitales. Incluso durante el mes de julio de 2019, hubo otro incidente de esta naturaleza, concretamente en la madrugada del día 23 de julio, que produjo inestabilidad del servicio más allá de las 12.00 m, tal y como se puede apreciar en el portal informativo Prodavinci, en el siguiente enlace: https://prodavinci.com/cuarto-apagon-masivo-en-2019-afecta-22-estados-de-venezuela/” Que, “Con lo expuesto se quiere destacar que todos estos eventos produjeron grandes inconvenientes en las comunicaciones, pues afectaron líneas telefónicas, los servicios de telefonía móvil y particularmente las conexiones a internet, por lo que, a diferencia de lo decidido en el acto administrativo impugnado, los efectos de tales sucesos no deben ser limitados a la semana comprendida entre el 4 de marzo al 10 de marzo de 2019, a los fines de declarar la eximente de responsabilidad penal solicitada por mi representada, sino que deben ser extendidos más allá de las fechas referidas anteriormente.” Que, “Esta eximente aquí desarrollada es la que se solicita sea reconocida por ese digno Tribunal, ya que mi representada incurre en la extemporaneidad determinada por la fiscalización, por techos y circunstancias que escapan de la voluntad del agente de retención del IVA, pues los hechos que motivaron el enteramiento con retardo del IVA retenido a los proveedores, se debieron a supuestos facticos imputables a la propia Administración Tributaria ‘SENIAT” y a hechos de terceros, por lo que no existieron circunstancias atribuibles al agente de retención. Todos los hechos que motivaron la extemporaneidad serán argumentados). Todos de acuerdo con la siguiente estructura: Periodo 29/10/18 al 04/11/2018 La fiscalización en el Acta de Reparo indica que el IVA retenido fue enterado y declarado con un retraso de 85 días. Argumentos: En este periodo impositivo estaban involucrados días que correspondían al mes de octubre y del mes de noviembre, y en ellos, el Portal Web del SENIAT presentó inconvenientes, inclusive los días 05 y 06 de noviembre permaneció inhabilitado para cargar la información y realizar el pago. Pruebas: Nueva prensa digital reconoce el deterioro que sufre el portal del SENIAT desde septiembre 2018 con la implementación del periodo semanal para los Sujetos Pasivos Especiales. Igualmente la red social Facebook (Grupo Gerencia y Tributos) se evidencia en esa fecha la cantidad de usuarios que reportaban inconvenientes para realizar la declaración informativa TXT y generar el monto para el pago de las retenciones realizadas. https://soynuevaprensadigital.com/npd/fallas-en-portal-fiscal-del-seniat-preocupa-al- gremio-empresarial/ https://www.facebook.com/search/posts?q=gerencia%20y%20tributo Periodo 04/03/19 al 10/03/2019 La fiscalización en el Acta de Reparo indica que los IVA retenidos fueron enterrados y declarados con un retraso de 86 días. Argumentos: En este periodo impositivo se presentaron múltiples errores por varios días en la plataforma del SENIAT y de los Bancos motivados al gran apagón eléctrico que sufrió gran parte de los estados de Venezuela. El mismo ocurrió desde aproximadamente las 4:15 pm del día 7 de marzo de 2019, restituyéndose el día 13 de marzo de 2019, aunque con interrupciones continuas. Hecho “público notorio y comunicacional” que releva de pruebas a mi representada. Periodo 11/03/19 al 17/03/2019 La fiscalización en el Acta de Reparo indica que los IVA retenidos fueron enterados y declarados con un retraso de 73 días. Argumentos: • Continuaba sumida en una inestabilidad eléctrica debido a las fallas ocasionadas por el gran apagón del día 7 del mismo mes. Esto reflejó que el Portal Web SENIAT y del Banco de Venezuela presentaran fallas igualmente y no pudiera cumplirse con las obligaciones como agente de retención. Fue luego del día 29 de marzo cuando se logró estabilizar el suministro de energía y cuando funcionaron los portales electrónicos para realizar las declaraciones y pagos, no obstante, el mismo día 29 de marzo de 2019, se reportan en medios de comunicación social digitales, se produjo una nueva falla masiva que afectó al menos a 21 estados del territorio nacional. Pruebas: Hecho “público, notorio y comunicacional” reflejado en la edición del periódico Tal Cual de fecha 28 de marzo de los corrientes. https://talcualdigital.com/index.php/2019/03/28/servicio-electrico-se-recupera-con-lentitud-y-el-temor-de-un-nuevo-apagon-general https://prodavinci.com/cuarto-apagon-masivo-en-2019-afecta-22-estados-de-venezuela Periodo 18/03/19 al 24/03/2019 La fiscalización en el Acta de Reparo indica que las sumas de IVA retenidas se enteraron y declararon con un retraso de 88 días. Argumentos Continuaba sumida en una inestabilidad eléctrica debido a las fallas ocasionadas por el gran apagón del día 7 del mismo mes. Esto reflejo que el Portal Web SENIAT y del Banco de Venezuela presentara fallas igualmente y no pudiera cumplirse con las obligaciones como agente de retención. Cabe destacar que el 25 de marzo de 2019 hubo una segunda interrupción masiva del suministro de electricidad y no fue sino hasta después del 29 de marzo cuando se logró estabilizar el suministro de energía y empezaron a funcionar los portales electrónicos para realizar las declaraciones y pagos, aunque en forma intermitente. Pruebas • Hecho “público, notorio y comunicacional” reflejado en la edición del periódico Tal Cual de fecha 28 de marzo de los corrientes: https://talcualdigital.com/index.php/2019/03/28/servicio-electrico-se-recupera-con-lentitud-y-el-temor-de-un-nuevo-apagon-general/” Que, “Todos estos argumentos y detalles de las razones por la que mi representada incurre en retraso en el pago de los tributos retenidos, demuestran la existencia de causas ajenas a su voluntad, que no le son imputables, por ello solicito a este digno Tribunal declare procedente el alegato de eximente de responsabilidad penal tributaria a favor de mi representada y deje sin efecto las posibles sanciones indicadas por los funcionarios actuantes durante la fiscalización emprendida entre los periodos de octubre 2018 a octubre 2019.” III.-NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR INOBSERVANCIA DE LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD AL IMPONER LAS SANCIONES. Que, “Se denuncia la violación por parte de la Gerencia Regional de los principios constitucionales de proporcionalidad y racionalidad con respecto a las multas impuestas a mi representada, en su condición de agente de retención del IVA, ya que las mismas representan montos exageradamente desproporcionados en virtud de lo exiguo que constituye el monto del impuesto pagado con retraso.” Que, “Las sanciones impuestas a mi representada vulneran el principio de proporcionalidad ya que no guardan una euritmia adecuada con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes y no se justifica de manera alguna el importe de la sanción calculada en este caso por una infracción que no está calificada como muy grave de acuerdo con los porcentajes de las multas aplicables previstos en el artículo 115 del COT, al no concurrir circunstancias extraordinarias que pudieran generar un aumento de su cuantía.” Que, “Del mismo modo se observa que las sanciones aplicadas por el ente administrativo fueron de carácter extremo y muy severas, al respecto cabe resaltar que dentro del proceso hermenéutico es indispensable tomar el carácter gradual en orden de su gravedad, que reviste todo sistema sancionatorio, lo cual obedece también a conductas tipificadas como sancionables o sancionatorias, este principio está contenido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que la Administración tiene que tomar en consideración -en casos como el de marras- el principio de “proporcionalidad” entre el hecho y la medida adoptada.” Que, “Con referencia al principio de “proporcionalidad”, el cual se apoya en otro más universal, cual es el principio de justicia (dar a cada cual lo que le corresponde), supone aplicar, en el caso de que se produzca alguna infracción, una sanción proporcional al perjuicio que genera la conducta infractora, por lo que, mientras mayor sea el daño, mayor debe ser la pena, y viceversa.” Que, “Ahora bien, nuestra vigente Constitución propugna un Estado Social de Derecho, que no solo implica la actividad de la Administración y de los órganos judiciales en concordancia con el orden jurídico, sino que debe aplicarse la justicia tomando en cuenta el aspecto social; en el caso concreto en relación con la actuación de la Administración al imponer multas al agente de retención por enterar los impuestos retenidos fuera del plazo reglamentario, se debió remitir a los principios generales del derecho, en cuanto a dar a cada uno lo suyo, específicamente al principio de “proporcionalidad”; es decir, el ente sancionador debe tipificar las faltas en las cuales haya incurrido el administrado de acuerdo con el grado de gravedad, en aplicación del principio de equidad, en el caso bajo análisis es obvio que la falta cometida por nuestra representada no ha afectado en modo alguno al patrimonio público, es decir sus efectos no han sido graves, ya que los impuestos fueron enterados a las arcas del Tesoro, no existió una privación total de los importes retenidos, en razón de lo cual con las multas que en algunos casos superan el 100% de las sumas enteradas, se le estaría causando perjuicios en su esfera patrimonial, aunado al hecho de que también existen unos intereses de mora que indemnizaría por efectos inflacionarios al Tesoro Nacional con el incremento de un 20% del promedio de la tasa activa de mercado.” (…). Que, “Para ilustrar a ese digno Tribunal Superior sobre la inobservancia de los principios de proporcionalidad y racionalidad aquí denunciados, presento un cuadro que recoge algunos supuestos donde se evidencia la desproporción entre el monto ínfimo del impuesto enterado con retardo y la exagerada multa definitiva impuesta, tal y como se detalla de inmediato: Periodos Impuesto enterado Días de Retraso Multa Impuesto Vs Multa % 01/10/2018 al 07/10/2018 359.115,10 113 316.866.270,00 88235,30% 08/10/2018 al 14/10/2018 1.568,61 22 152 250,00 9706,05% 22/10/2018 al 28/10/2018 2.758,31 87 1.058.700,00 38382,20% 29/10/2018 al 04/11/2018 225.125,02 85 84.421.890,00 37500,00% 05/11/2018 al 11/11/2018 58,011,96 79 20.218.875,00 34852.94% 12/11/2018 al 18/11/2018 4.125,60 72 1.310.490,00 31764.83% 19/11/2018 al 25/11/2018 504,837,93 65 144.769.695,00 28676,47% 26/11/2018 al 02/12/2018 253.535.15 58 64,875.165,00 25588.23% 03/12/2018 al 09/12/2018 145.790,65 101 128.638.815,00 88235,30% 10/12/2018 al 16/12/2018 2.366,48 94 981 390,00 41470,45% 17/12/2018 al 23/12/2018 2.544,08 86 965.250,00 37941,02% 21/01/2019 al 27/01/2019 1.128,29 48 238.935,00 21176,74% 28/01/2019 al 03/02/2019 431 865,04 44 83.832.630.00 19411,77% 04/02/2019 al 10/02/2019 900.572,28 120 794 622.600,00 88235.29% 11/02/2019 al 17/02/2019 1.209 665,90 109 1.067.352.270,00 88235,29% 18/02/2019 al 24/02/2019 522 601.28 102 461 118.780,00 88235,29% 25/02/2019 al 03/03/2019 521.128,39 155 459.819 165,00 88235.29% 04/03/2019 al 10/03/2019 145.963,19 86 18.829.245.00 12900,00% 01/04/2019 al 07/04/2019 3.032.925,09 128 909.877.530,00 30000,00% 08/04/2019 al 14/04/2019 1.532 547.14 115 459.764.145.00 30000,00% 12/04/2019 al 28/04/2019 1.220.428,82 99 181.233.675,00 14850,00% 29/04/2019 al 05/05/2019 4.889.284,60 94 689.389.125,00 14100,00% 06/05/2019 al 12/05/2019 3.416.095,72 91 466.297.065,00 13650,00% 13/05/2019 al 19/05/2019 1.272.460,53 81 154.482.450,00 12140,45% 20/05/2019 al 26/05/2019 7.232.926,13 77 835.402.965,00 11550,00% 27/05/2019 al 02/06/2019 959.021,49 65 93.504.600,00 9750,00% 03/06/2019 al 09/06/2019 7.897.593,66 89 1.054.328.760,00 13350,00% 10/06/2019 al 16/06/2019 8.683.991,89 62 807.611.250,00 9300,00% 17/06/2019 al 23/06/2019 676.179,85 45 45.642.135,00 6750,00% 24/06/2019 al 30/06/2019 3.021.675,07 94 426.056.190,00 14100,00% 08/07/2019 al 14/07/2019 3.587.509,39 68 365.925.960,00 10200,00% 15/07/2019 al 21/07/2019 7.157.935,28 103 2.147.380.590,00 30000,00% 22/07/2019 al 28/07/2019 7.218.676,28 65 703.820.940,00 30000,00% 29/07/2019 al 04/08/2019 246.322,75 89 73.896.825,00 30000,00% 05/08/2019 al 11/08/2019 273.282,75 84 81.984.825,00 30000,00% 12/08/2019 al 18/08/2019 7.449.387,46 75 2.234.816.235,00 30000,00% 19/08/2019 al 25/08/2019 14.058.101,93 68 4.217.430.585,00 30000,00% 26/08/2019 al 01/09/2019 7.114.006,64 69 2.134.201.995,00 30000,00% 02/09/2019 al 08/09/2019 3.246.960,32 59 974.088.090,00 30000,00% 09/09/2019 al 15/09/2019 5.794.396,38 52 1.738.318.920,00 30000,00% 16/09/2019 al 22/09/2019 14.937.980,09 110 4.481.394.030,00 30000,00% 23/09/2019 al 29/09/2019 9.036.072,68 59 2.710.821.810,00 30000,00% 30/09/2019 al 06/10/2019 1.828.751,60 36 648.625.480,00 35468,21% 07/10/2019 al 13/10/2019 27.007.881,20 116 8.102.364.360,00 30000,00% 14/10/2019 al 20/10/2019 9.069.681,27 38 2.270.904.375,00 30000,00% 21/10/2019 al 27/10/2019 1.021.629,12 16 306.488,730,00 30000,00% Que, “Podemos advertir del cuadro anterior, que la multa definitiva impuesta por la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, cuando es comparada con el impuesto enterado.com retardo, nos arroja un porcentaje de sanción que en muchos casos superan el 88.000 % y en otros, el 30.000% de la suma de impuesto enterado con retardo al Tesoro Nacional, lo que evidencia un desbordamiento y un despropósito entre el daño leve ocasionado por los días de mora y la consecuencia irracional que representa la pena impuesta por el órgano sancionador.” Que, “Las sanciones tienen la naturaleza resarcitorias y retributivas, la primera tiende a eliminar el daño cometido mediante el restablecimiento, si es posible, de la situación jurídica anterior a la comisión del ilícito, y si no es posible, mediante indemnización. Son retributivas porque se resuelven en un castigo inferido como compensación por la violación del precepto.” Que, “La sanción administrativa es plurifuncional o plurifinalística, tiene una función y un fin reparador, un carácter indemnizatorio, resarcitorio o compensatorio y nunca una finalidad represiva, intimidatoria o confiscatoria La sanción pecuniaria está relacionada con el importe de la obligación material, expresada en un porcentaje de la misma, esto es lo que lleva al intérprete a considerar que la multa debe guardar una relación de proporcionalidad estrecha con el monto del tributo depositado con retraso por parte del sujeto pasivo. Ellos es así porque entre los objetivos de la multa está el de reparar la lesión patrimonial provocada por la falta del debido cumplimiento de las obligaciones fiscales.” Que, “Adicionalmente a esta actualización, el acto impugnado exige a nuestra representada el pago de unos intereses de mora calculados con un adicional del 20% de la tasa del mercado, lo que verdaderamente contribuye a la inequidad e injusticia en el cálculo de las sanciones como agente de retención del IVA.” Que, “Por otra parte, es importante destacar la obligación que tienen los funcionarios al servicio de la Administración Pública Nacional. Estadal y Municipal de aplicar las disposiciones constitucionales por encima de cualquier otra norma de rango inferior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de nuestra Carta Fundamental, responsabilizando personalmente al funcionario por aplicar normas contrarias a la Constitución o por violación de principios y garantías resguardadas por el Texto Fundamental. En este sentido, el artículo 25 Constitucional dispone: “Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos Garantizados por esta Constitución y las leyes es nulo, y los funcionarios y empleados públicos que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores”. (…) IV) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Que, “En nuestro ordenamiento jurídico, desde la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, el sistema tributario ofrece la garantía a los contribuyentes de la no confiscación en forma expresa en la norma contenida en el articulo 317 al señalar que “…ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”, esto como una extensión de la protección constitucional al derecho de propiedad previsto en el articulo 115 eiusdem, y también como una manifestación de la igualdad y progresividad que deben ser características del referido sistema impositivo (artículo 316 Constitucional).” (…) Que, “Ahora bien, en el caso que se presenta en esta oportunidad para la decisión de ese Tribunal. Se puede constatar que existe una palmaria violación del principio de la no confiscatoriedad de mi representada, así como de su capacidad contributiva, por efecto de la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar las sanciones ajustando su cuantía conforme al valor de la unidad tributaria (UT) vigente para el momento en que se produzca el pago de las multas y no el vigente para las fechas en que fueron enterados los impuestos retenidos…” (…) Que, “En cuanto a estas garantías constitucionales de tanta relevancia en nuestro sistema tributario, es de destacar la sentencia No. 307 dictada por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal en fecha 6 de marzo de 2001, mediante la cual se ordenó la suspensión de la multa prevista en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, por considerar dicha Sala que podía producir un efecto confiscatorio al conculcar el derecho de propiedad. En dicha decisión podemos leer lo siguiente: “...En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece -se reitera- que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias-siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas- que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país. El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes; sin embargo, en el caso de autos, esta Sala se encuentra frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber formal, a la cual se le establece una sanción (multa) que a discreción de la administración tributaria municipal puede variar entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por ciento (100 %) del monto total causado por concepto de patente de industria y comercio, siendo que la aplicación máxima de la referida sanción pudiera dar lugar a la duplicación del monto con el cual debe contribuir los particulares a las cargas públicas del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo. La norma impugnada advierte, asimismo, que esta sanción se dicta sin perjuicio de que se efectúen los reparos correspondientes”. (Resaltado nuestro)” Que, “Con fundamento en los planteamientos anteriores y el criterio del Alto Tribunal citado, se solicita a ese digno Tribunal que declare la nulidad del acto administrativo recurrido por la violación del principio de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva o, en su defecto, se proceda a suspender los efectos de dicho acto, hasta la resolución definitiva de la presente controversia.” V) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA GLOBALIDAD Y EXHAUSTIVIDAD DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA Y POR VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO. Que, “En los planteamientos efectuados anteriormente, se señaló que la Administración Tributaria no tomó en consideración los alegatos que fueron expuestos tanto en el transcurso de la fiscalización, como en el escrito de descargos sobre las diferentes situaciones y hechos que impidieron el enteramiento oportuno de los impuestos retenidos, advirtiéndose que sólo se hizo mención y fue aceptado por la Gerencia Regional el hecho de las fallas eléctricas ocurridas los días 8 al 13 de marzo de 2019, pero no fueron tomadas en cuenta otras circunstancias derivadas de esas fallas eléctricas, así como de los portales del propio SENIAT y de la banca pública comercial, siendo estas últimas, como ya se dijo, las herramientas exclusivas para cumplir con las obligaciones formales y materiales en el ámbito tributario.” Que, “De igual modo se observa en el acto recurrido que, aun cuando se expresa que mi representada solicitó formalmente la aplicación de las reglas de concurrencia previstas en el artículo 82 del COT para el cálculo de las sanciones, tal cálculo no se efectuó conforme a dicha norma, sin que tampoco ese alegato haya sido desestimado en forma debidamente motivada en el texto de la Resolución hoy recurrida, por lo que de esta manera la Administración Tributaria incurrió en violación del principio de exhaustividad o globalidad de la decisión administrativa, según el cual, la Administración está en la obligación de tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes, tanto al inicio como en el transcurso del procedimiento, para poder adoptar válidamente su decisión, todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA en lo sucesivo), en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 201 del COT.” Que, “En efecto, los artículos 62 y 89 de la LOPA prevén: “Articulo 62. El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”. “Articulo 89. El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados” Que, “Mientras que, de conformidad con lo establecido en el numeral 5 del artículo 201 del COT. Uno de los requisitos de la resolución que pone fin al sumario administrativo es la apreciación de las pruebas y defensas alegadas.” Que, “…en el presente caso, la violación del referido principio de globalidad se configuro porque la Administración Tributaria omitió considerar y, posteriormente, emitir pronunciamiento sobre una serie de alegatos de hecho y de derecho que son determinantes para la decisión del sumario y que de haber sido valorados, modifican sustancialmente tanto la imposición de las sanciones como los cálculos de las mismas, pues, en el supuesto de las circunstancias que eximen de responsabilidad a mi representada, de haber sido apreciadas, impedirían la aplicación de la multa para algunos periodos y en el caso de las normas de concurrencia que no fueron aplicadas (artículo 82 del COT), ello incidiría en forma significativa en la cuantía de tales penas pecuniarias, con lo cual, si se modificaría la dispositiva del acto administrativo recurrido.” Que, “Con respecto al vicio que se denuncia en esta oportunidad, nuestro máximo Tribunal ha declarado que la falta de pronunciamiento sobre alguna de las cuestiones planteadas por al administrado, acarrea la nulidad del acto administrativo impugnado siempre y cuando los alegatos o defensas omitidos hubiesen sido determinantes en la decisión, al punto de que su análisis cambiara en la dispositiva del acto…” (Sentencia TSJ-SPA No. 1970 de fecha 5/12/07.” (…) Que, “De lo antes expuesto, se puede concluir que la resolución recurrida adolece del vicio de nulidad por quebrantar el principio de exhaustividad o globalidad de la decisión y también por violación del derecho al debido proceso de mi representada, pues la Administración Tributaria incumplió con la obligación de decidir en forma expresa los alegatos formulados en el escrito de descargos presentado, visto que tales argumentos, de haber sido apreciados, modificarían en forma determinante la decisión que debía adoptar la Gerencia Regional y así solicito respetuosamente a ese honorable Tribunal que sea declarado.” VI) APLICACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES AUN EN EL MISMO TIPO DE INFRACCIÓN Que, “Por otra parte, la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-066/2021-00055 no aplica la concurrencia real de infracciones a los fines de determinar la multa por los diferentes ilícitos detectados durante el procedimiento de fiscalización y determinación llevado a cabo desde el 29 de octubre de 2019, de acuerdo con la justa interpretación de la disposición contenida en el artículo 82 del COT, tal y como de forma reiterada también lo viene sosteniendo nuestro Máximo Tribunal de la República en innumerables sentencias de la Sala Político- Administrativa. El Artículo 82 eiusdem establece: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único La concurrencia prevista en este articulo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento (Resaltado y subrayado nuestro) 1.- Aplicación de la concurrencia de infracciones: En primer lugar, en cuanto a la concurrencia. Debo destacar que, de acuerdo con el articulo anteriormente trascrito, para calcular la cuantía de las sanciones por la comisión de varios ilícitos sancionados con penas pecuniarias. Aplicadas en un mismo procedimiento deberá fijarse, aplicando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.” Que, “Partiendo de estas ideas generales, en primer término, se hace necesario determinar la naturaleza jurídica de la concurrencia de ilícitos prevista en el COT. Como quiera que el Derecho Penal Tributario se informa de principios, conceptos y normas del Derecho Penal, se hace indispensable revisarlos a los efectos de interpretar la norma del concurso del Código.” Que, “El concurso material o real de delitos y el concurso ideal de delitos; el primero se produce cuando un imputado ejecuta varias acciones o hechos independientes entre sí, que constituyen violaciones autónomas de normas penales, se trata de un supuesto de pluralidad de hechos y de delitos que se ponen a cargo de un solo sujeto que los ha cometido El segundo se verifica cuando se ejecuta una sola acción capaz por si sola, de violar varias normas penales, o varias veces la misma norma, este supuesto contiene una pluralidad ideal de delitos, por implicar ese único hecho la violación de varias disposiciones legales que no se excluyen entre sí.” Que, “Ese último supuesto de concurso, representa un grado mayor de aplicabilidad por la interpretación que ha de dársele al criterio de distinción entre los dos tipos de concurso, vale decir la unidad de acción y la unidad del hecho. Algunos autores han señalado que habrá unidad de acción, cuando con una sola conducta, activa u emisiva, viola varias disposiciones legales o varias veces la misma. Ahora bien, hay unidad de hecho cuando este es único en su totalidad, en el objeto y en la resolución.” Que, “Una vez analizados los supuestos que distinguen los tipos de concurso de delitos y asociándolos al artículo 82 del COT y a la tipificación de las conductas antijurídicas señaladas coma ilícito tributario, se puede afirmar que el concurso de delito, previsto en la norma señalada se refiere al concurso material o real de delitos.” Que, “Analizar los tipos de ilícitos tributarios minuciosamente descritos en el Capítulo II del Título III del COT, eso lleva a concluir que para la ocurrencia de cada uno de ellos debe ejecutarse una acción antijurídica independiente que acarreará como consecuencia jurídica la aplicación de una sanción igualmente autónoma.” Que, “En el caso de autos, vemos la comisión de múltiples infracciones por enteramiento con retardo de los tributos retenidos. Todas las infracciones cometidas por cada periodo fiscal verificado, constituyen infracciones totalmente independientes una de otras, y así lo ha asumido el Tribunal Supremo de Justicia, cuando eliminó la tesis del delito continuado o delito único.” Que, “Esta orientación fue la base del proyectista de las normas penales tributarias, y por ello, con el objeto de evitar que se produjeran sanciones excesivas como producto de un sistema de acumulación matemática de sanciones, tal y como lo prevé el Código Penal, para el caso del concurso real de delitos, optó por un sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias, consistente en aplicar la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras.” Que, “Esta interpretación aplica igualmente cuando se transgreden obligaciones sustanciales de pago correspondientes a varios periodos y varios tributos. El concurso ideal de delitos supone la comisión de una sola acción que arrastre consigo la violación de varias normas penales, y que esta acción debe ser entendida bajo el criterio de unidad de acción y de hecho, Siguiendo este criterio si un sujeto pasivo omitiere el pago de tributos en dos periodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción emisiva corresponde a dos (2) conductas Independientes, tampoco se puede decir que existe unidad del hecho, ya que no es único en su totalidad, en lo objetivo y en la resolución Esta afirmación se deduce por el comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es directamente proporcional a la autonomía del periodo fiscal y del tributo.” Que, “Esta posición ha sido asumida por la propia Administración Tributaria, cuando emite el dictamen identificado con el N° GJT/2002/DCR-5-13.582-6315 en fecha 27 de noviembre de 2002, en ella se establece que cada contravención materializada en cada ejercicio fiscal o periodo de imposición, es independiente y autónoma y por ello cuando en un mismo procedimiento se determinen reparos que generen impuesto a pagar en cada uno de ellos. Debe aplicarse contravención para cada uno de los ejercicios y además debe aplicarse la concurrencia prevista en el artículo 81 del COT 2001, vigente para el momento de la emisión de la consulta.” Que, “Esta afirmación la traduce esquemáticamente la antigua Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT a través de un cuadro muy ilustrativo, el cual me permito reproducir en el presente capitulo: Tipo de} Impuesto Periodo Infracción Detectada Sanción COT Concurrencia ISLR 1999 Declaración Extemporánea 5 UT (Art: 103 COT 2001 2.5 UT (Bs 37.000,00) ISLR 2000 Contravención (Bs. 1.250,000.00) 105% (Art 97 COT 94) 105% (Bs. 1.250.000.00) IVA Marzo-2002 Omisión de declaración 10 UT (Art 103 COT 2001) 5 UT (Bs 148 000.00) IVA Julio-2001 Contravención (Bs. 500.000.00) 105% (Art 97-COT 1994 52.5% (Bs 262 500,00) Total Concurrencia 1.697.500,00 Que, “Como se aprecia del dictamen emitido por la Administración Tributario, el cual instruye suficientemente sobre el tema de la concurrencia prevista en el artículo 81 del COT de 2001. Dice que, en el caso hipotético, se trata de un mismo procedimiento en el que se verificó un reparo en materia de ISLR y de IVA, originándose una contravención de acuerdo con el artículo 111 del COT de 2001. Para el cómputo total de la multa a imponer en el caso planteado, la Administración ordena calcularla tomando en cuenta la más grave, aumentada con la mitad de las otras y ahí se observa que la más alta es la contravención en materia de ISLR del año 2000 de Bs. 1.25.000.00. (105%), y procede el dictamen a sumar al total de multa la mitad de todas las demás, incluyendo la otra contravención detectada en materia de NVA de julio 2001, hasta llegar al total de multa a imponer que es de Bs. 1.697,500,00.” Que, “La Administración con el dictamen, ordena concurrir las contravenciones detectadas en un mismo procedimiento, sin importar que se trate de diferentes tributos o de diferentes ejercicios o periodos tributarios. En el caso de mi representada, la División de Sumario Administrativo debió concurrir las infracciones detectadas por la fiscalización, aun cuando se trate de la misma norma violentada, aplicando la multa más grave (mayor cuantía) aumentada con el 50% del resto de las infracciones presentadas en el Acta de Reparo.” (…) Que, “Por estas razones, solicito a ese digno Tribunal Superior ordene a la Administración Tributaria liquidar las sanciones en caso de ser procedentes, tomando en cuenta la interpretación asumida por el propio SENIAT, a través de la consulta antes comentada, así como los criterios del Tribunal Supremo de Justicia sobre la obligatoriedad de concurrir las infracciones del mismo tipo de ilícitos, desechando la acumulación de las mismas.” VII IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN DEL ENTERADAS DURANTE LA FISCALIZACIÓN 1000% SOBRE RETENCIONES ENTERADAS DURANTE LA FISCALIZACIÓN. Que, “La Resolución de Sumario Administrativo impugnada pretende sancionar a mi representada aplicando el 1000% de manera lineal, sin tomar en cuenta verdaderamente los días de retraso como lo ordena la propia disposición del articulo 115 numeral 3 del COT.” Que, “Para los periodos comprendidos entre el 15/07/2019 al 21/07/2019, 29/07/2019 al 04/08/2019, 05/08/2019 al 11/08/2019, 12/08/2019 al 18/08/2019, 19/08/2019 al 25/08/2019, 25/08/2019 al 01/09/2019, 02/09/2019 al 08/09/2019, 09/09/2019 al 15/09/2019, 23/09/2019 al 29/09/2019, 30/09/2019 al 06/10/2019, 14/10/2019 al 20/10/2019, 21/10/2019 al 27/10/2019; la Gerencia Regional impone sanción pecuniaria para cada periodo a una tasa del 1000%, aun cuando los días de retraso no superan los 100 días, tomando como argumento el hecho de haber sido depositado al Tesoro Nacional después de haberse iniciado la fiscalización el día 29 de octubre de 2019, desconociendo la verdadera intención del legislador de aumentar la multa dependiendo de los días de mora incurrido por el infractor. Por ello, la multa debe ser del 5% del tributo enterado de acuerdo con el numeral 3 del artículo 115 del COT, y no del 1000% como lo prevé el numeral 4 del mismo artículo.” Que, “Pretender aplicar la multa del 1000% sin tomar en cuenta los días de retraso inferior a 100 días, infringe el principio de igualdad ante la ley frente a los mismos supuestos ocurridos para aquellos infractores que teniendo los mismos días de retraso e inclusive inferiores, pero por el solo hecho de haberse iniciado una fiscalización y determinación, la sanción se aumentaría en un 1000% de manera injusta, desechando el elemento temporal que es lo seleccionado por la ley como condición para incrementar la sanción, lo que daría un trato desigual para los que estén en igualdad de condiciones. (…) Que, “Siguiendo este criterio sentado por el Máximo Tribunal de la República, para mi representada, la multa para los períodos correspondiente a los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 2019 deben circunscribirse al 5% por cada día de retraso y no el 1000%, tal como se visualiza en el presente cuadro: Periodos Declaraciones Fecha 5/ Calendario Fecha Enteramiento D. Retraso 29/07/2019 al 04/08/2019 1904483808 9/8/2019 6/11/2019 89 05/08/2019 al 11/08/2019 1904483811 14/8/2019 6/11/2019 84 12/08/2019 al 18/08/2019 1904484993 23/8/2019 6/11/2019 75 19/08/2019 al 25/08/2019 1904483812 30/8/2019 6/11/2019 68 26/08/2019 al 01/09/2019 1904483813 6/9/2019 14/11/2019 69 02/09/2019 al 08/09/2019 1904484996 13/9/2019 11/11/2019 59 09/09/2019 al 15/09/2019 1904483815 20/9/2019 11/11/2019 52 23/09/2019 al 29/05/2019 1904484998 1/10/2019 29/11/2019 59 30/09/2019 al 06/10/2019 1904485000 9/10/2019 14/11/2019 36 14/10/2019 al 20/10/2019 1904485006 22/10/2019 29/11/2019 38 21/10/2019 al 27/10/2019 1904585449 29/10/2019 14/11/2019 16 Que, “Por estas razones, solicito a este digno Tribunal Superior declare la procedencia en la aplicación de la sanción correspondiente al 5% del monto del impuesto enterado con retardo para estos periodos fiscales, conforme lo señala el artículo 115 numeral 3 del COT, y desechar el cálculo realizado por la Resolución impugnada utilizando la tasa del 1000% señalada en el numeral 4 del mismo artículo del COT.” VIII) IMPROCEDENCIA EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA AL MOMENTO DE EMITIR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA Que, “Adicional a lo señalado en anteriormente (con las graves consecuencias de un procedimiento viciado de nulidad absoluta), nuestra representada efectivamente pago los tributos supuestamente omitidos para tales periodos fiscales, por un lado por la inducción al error producto de lo denunciado en el punto anterior, pero también para no causar un daño patrimonial aún mayor, pues, en nuestro criterio, la Unidad Tributaria aplicable en este procedimiento es la última que estuvo vigente antes de la reforma del Código Orgánico Tributario del 2020, el cual fue publicado en la Gaceta Oficial N° 6507 del 29 de enero de 2020.” Que, “Efectivamente a partir de tal reforma, la Unidad Tributaria ya no tiene el mismo espíritu, propósito y razón para lo cual fue concebida bajo la vigencia de la anterior norma, pues a partir del nuevo COT, tal unidad de medida para efectos sancionatorios fue sustituida por el tipo de cambio de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela. Por lo que el valor de la Unidad Tributaria utilizada en el acto administrativo recurrido, que es de Bs. 1.500,00, no corresponde, ya que este valor fue ajustado en la Gaceta Oficial N° 41.839 de fecha 13 de marzo de 2020, fecha posterior a la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario del año 2020, en el mismo sentido, mucho menos es aplicable su nuevo valor (Bs. 20.000,00) recientemente publicado en la Gaceta Oficial N° 44.444 del día 6 de abril de 2021.” Que, “Esta afirmación es ratificada por la propia Administración Tributaria cuando emite la Providencia anual que fija el valor de la Unidad Tributaria que regirá exclusivamente como unidad de medida de los tributos, descartando su utilización como unidad de medida para otro concepto y accesorios liquidados inclusive por la propia Administración Tributaria Nacional.” Que, “La Providencia Administrativa identificada con las siglas y números SNAT/2020/00006 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.839 del 13 de marzo de 2020 ajusta la Unidad Tributaria de Bs. 50,00 a Bs. 1.500,00 y en esa misma Providencia -en su artículo 2°- se señala: “El valor de la Unidad Tributaria establecido en esta Providencia Administrativa sólo podrá ser utilizado como Unidad de Medida para la determinación de los Tributos Nacionales cuya recaudación y control sean Servicio, no pudiendo ser utilizada por otros órganos y entes del poder público para la determinación de beneficios laborales o de tasas y contribuciones especiales derivados de los servicios que prestan” (Subrayado nuestro). Que, “No puede extenderse la aplicación de la nueva Unidad Tributaria para ese momento fijada en Bs 1.500,00 para referencia del cálculo de una multa como sanción por incumplimiento de nomas tributarias, la multa no es un tributo, por lo tanto, la Resolución impugnada no puede calcular el quantum de la sanción pecuniaria tomando como referencia el valor de Bs. 1.500,00, pues estaba vigente para ese cálculo el valor de Bs. 50,00, fijado por la Providencia Administrativa identificada con las siglas y número N° SNAT/2019/00046 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.597 del 07 de marzo de 2019 En este último instrumento se señala que este valor de Bs. 50,00, podrá tomarse como indicador para calcular las sanciones por los incumplimiento tributarios. Señala el artículo 2: “El valor de la Unidad Tributaria establecido en esta Providencia Administrativa sólo podrá ser utilizado como Unidad de Medida para la determinación de los Tributos Nacionales cuya recaudación y control sean de la competencia del Servicio Nacional. Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, así como de las sanciones impuestas por este Servicio, no pudiendo ser utilizada por otros órganos y entes del poder público para la determinación de beneficios laborales o de tasas y contribuciones especiales derivados de los servicios que prestan” (Subrayado nuestro)” Que, “Esta interpretación está en sintonía con la vigente Ley Constitucional sobre la Creación de la Unidad Tributaria Sancionatoria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41,305 del 21de diciembre de 2017. Este instrumento legal tiene como objeto crear una Unidad Tributaria especial que será utilizada exclusivamente para determinar el monto de las multas y sanciones pecuniarias, cuya base de cálculo esté prevista en Unidades Tributarias, en los respectivos instrumentos normativos. La finalidad de la Unidad Tributaria Sancionatoria es la de actualizar de forma periódica el valor real de las multas, a los fines de prevenir el incumplimiento de las normas jurídicas.” Que, “Es por ello, que las Providencias Administrativas que fijan los valores de la Unidad Tributaria se limitaron a señalar que la misma se utilizará únicamente para el cálculo de los impuestos, tasas y contribuciones administrados por la Administración Tributaria Nacional, excluyendo expresamente su utilización para determinar los montos de las multas y demás accesorios derivados de la obligación tributaria.” Que, “El hecho de que el SENIAT no haya emitido el valor de la Unidad Tributaria Sancionatoria, no habilita el empleo de la Unidad Tributaria para los tributos como elemento referencial para calcular las sanciones pecuniarias, porque con tal proceder se estaría incurriendo en un exceso en la interpretación, viciando los argumentos en un falso supuesto de derecho por parte del intérprete administrativo de la norma.” Finalmente esboza, que, “En tal sentido, a nuestro criterio, y en el supuesto negado de que no se reconozca el vicio de nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para la actualización de la sanción por omisión de tributo es de Bs. 50,00, publicado en la Gaceta Oficial N° 41.597 del 7 de marzo de 2019, pues es éste es el valor de la última Unidad Tributaria bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario 2014 aplicable a los periodos sancionados.” III PROMOCIÓN DE PRUEBAS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA PRUEBAS DOCUMENTALES: Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N SNAT/INTI/GRTI/ RCA/21-AP-066/2021-00055, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 17 de febrero de 2021, mediante la cual confirmaron las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en acta de Reparo N SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002014/000862, fecha 12 de diciembre de 2019, para los periodos fiscales; desde octubre 2018-hasta octubre 2019. IV DE LOS INFORMES REPRESENTACIÓN DE LA RECURRENTE. La representación judicial de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, ratificó en su Escrito de Informes, todos los puntos esgrimidos en sus alegatos, los cuales se encuentran insertos en el Expediente Judicial desde el folio ciento sesenta y tres (163) al ciento noventa y uno (191). OPINIÓN DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA. En la oportunidad procesal para la presentación de Informes, el abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consignó Escrito de Informes, que rielan en la segunda pieza, desde el folio doscientos uno (201) al doscientos dos (202) del expediente judicial, mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos: Que, “…resulta imperioso para esta representación judicial señalar que ninguno de los alegatos expuestos por la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., en su escrito recursivo, se orienta a demostrar que efectivamente dio cumplimiento oportuno a los deberes tributarios sobre los que se pronunció la Administración Tributaria mediante La Resolución; es evidente la inconformidad del sujeto pasivo para con las sumas determinadas en la misma, pero conviene dejar claro que del contenido de sus afirmaciones y defensas no se desprende negación al incumplimiento de deberes que el órgano exactor delató a la luz del bloque de legalidad aplicable.” En cuanto a la emisión y notificación oportuna del acto impugnado (vuelto del folio 203), sostiene que, “ …el alegato de impugnación no se corresponde con el sentido debido de la disposición comentada, mostrándose una equivocada percepción de quien recurre entre lo que denota la notificación de un acto y la eficacia que adquiere el mismo una vez es informado al destinatario; siendo de recordar que la notificación de un acto administrativo –tenga sustancia tributaria o no- “es una forma de comunicarle al administrado que la entidad administrativa correspondiente ha tomado una decisión respecto de sus derechos e intereses”, y que si bien los efectos de este (sic) se supeditan a que tenga lugar su notificación, se trata de temas bien distintos y disímiles.” Que, “Debe entonces dejarse claro que el señalado artículo 202 del COT-2014, refiere la obligación de la Administración Tributaria e emitir y notificar dentro de un específico plazo una Resolución que culmine el instruido sumario, sin requerir de modo alguno que el momento a partir del cual surta efectos tal acto quede comprendido en ese plazo; ello es absolutamente coherente con lo establecido en los artículo (sic)172 y 174 ibídem, puesto que de dichas normas se deduce la diferencia entre la práctica de la notificación y la oportunidad en la que se hacen exigibles sus efectos.” (…) Sostiene, “Al evidenciarse que la Administración Tributaria efectivamente dictó y notificó La Resolución en fecha 17 de febrero de 2021 y 19 de febrero de 2021, respectivamente, queda demostrado que no es procedente la pretendida “nulidad por caducidad del sumario”, toda vez que el hecho de que La Resolución surtiese efectos al quinto día hábil siguiente a su notificación, conforme a lo que el Ordenamiento venezolano prevé, no significa que se comunicara fuera del lapso legal. Entones, visto que el acto impugnado fue emitido e informado al sujeto pasivo dentro del correspondiente lapso, solicito respetuosamente a este Tribunal sea desechado tal argumento recursivo.” Con respecto a la improcedencia e la eximente prevista en el 85.3 del COT-2014, para el asunto y la observancia de la exhaustividad en La Resolución, arguyó: “No desconoce esta representación fiscal, que en el numeral 3 del artículo 85 del COT-2014, se encuentra el caso fortuito y la fuerza mayor como eximente de responsabilidad ante la comisión de ilícitos tributarios, la cual comprende acontecimientos que impidan el cumplimiento de la obligación reclamada, los cuales generalmente no pueden preverse y no resultan imputables al obligado; pero debe aclararse, por una parte, que el enteramiento de las dos últimas semanas indicadas por los representantes de DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., para la aplicación del eximente (“11/03/9 al 17/03/2019” y “18/03/19 al 24/03/2019”) no es sancionado a través de La Resolución, y en consecuencia no podría operar la mencionada eximente sobre tales lapsos, y por otra, que para considerar a la fuerza mayor como causa de liberación del cumplimiento de una obligación esta debe observarse de manera ineludible e indubitable.” Que, “Así, acorde con el principio procesal onus probando incumbit ei qui asserit (la carga de la prueba incumbe al que afirma), esa eximente que pretende sea declarada quien pretende sea declarada quien recurre respecto a su enteramiento tardío de sumas como agente de retención, depende de la efectiva prueba que haga sobre lo determinante que pudieron resultar las aducidas fallas eléctricas y de conectividad para su reprobado actuar…” (…) Que, “…no puede en este caso prosperar la alegada fuerza mayor para los periodos fiscales que van del “29/10/18 al 04/11/2018”, “04/03/2019 al 10/03/2019”, 11/03/2019 al 17/03/2019” y “18/03/19 al 24/03/2019”, porque para los dos primeros lapsos no es acreditada prueba fehaciente por la que se compruebe la imposibilidad del sujeto pasivo para cumplir oportunamente con los correspondientes enteramientos, siendo además incompatible la eximente aspirada mediante la invocación de puntuales hechos con la actitud que mostró al tardar más de ochenta días para enterar sumas como agente de retención, lo que solo parece atribuible a su falta de diligencia. Y la falta de aplicabilidad de la fuerza mayor para los dos últimos períodos fiscales indicados es patente con la sola lectura de La Resolución por cuanto en ella no se refiere a tales lapsos.” Resaltado de este Tribunal. La Representación de la República arguyó en referencia a la denuncia por parte de la recurrente de la violación al principio de exhaustividad que debe observarse en la tramitación de todo procedimiento en sede ejecutiva lo siguiente: “…debe decir quien suscribe que nuevamente yerra quien recurre al argüir el desconocimiento de la exhaustividad de La Resolución en cuanto al pronunciamiento sobre fallas eléctricas sucedidas a nivel nacional entre el 08 y 13 de marzo en 2019, ya que el mencionado principio denota que “la Administración se encuentra obligada a tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes –al inicio o en el transcurso del procedimiento -para poder dictar su decisión”, lo que efectivamente tuvo lugar y se manifiesta claramente con lo explanado por la Administración Tributaria en las páginas “8” y “9” del propio acto impugnado, concretamente puede citarse al respecto lo siguiente: “En relación al lo indicado (sic) por el contribuyente en Escrito de Descargo interpuesto ante esta División de Sumario Administrativo en fecha 11 de febrero de 2020, específicamente en lo relativo a que “el órgano fiscalizador no narro en (sic) su motivación. (…) no señalaron ningún argumento sobre la extemporaneidad del mes de marzo de este año, que fue un hecho público, notorio y comunicacional, lo vivido con el apagón eléctrico (…)”. En este mismo orden de ideas en lo relativo a la solicitud del contribuyente de la aplicación del… (sic) `eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 84. Esta División de Sumario Administrativo declara procedente esta petición, sólo a los períodos semanales en los que el contribuyente se vio afectado por tal evento (…) “(…) esta División de Sumario Administrativo procede a la aplicación de dicho (sic) eximente de responsabilidad a los períodos desde el 04/03/2019 al 10/0372019 el cual debía ser pagado el día 11 de marzo de 2019 por tanto se extiende el plazo hasta el día 14 de marzo (…) Aunado a lo anterior, refiere: “Nótese entonces que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT sí dio exhaustivo pronunciamiento sobre todas las cuestiones planteadas en el desarrollo de la fiscalización y determinación tributaria, resolviendo expresamente y de la única forma posible conforme a lo establecido en los artículos 10 y 85 del COT-2014 la solicitud hecha por la representación de DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., evidenciándose que el principio de exhaustividad no fue desconocido al emitirse La Resolución.” En cuanto a la violación al Debido Proceso por parte de quien incoó, infirió: “Tampoco puede prosperar la vulneración al debido proceso por parte de quien incoó el presente asunto ya que el derecho a ser oído, como integrante de tal derecho constitucional, significa la facultad irrestricta, en este caso del sujeto pasivo, de alegar y contradecir activamente a favor de sus derechos e interés y en las oportunidades legítimamente establecidas al desarrollarse un procedimiento, y no puede entenderse como la aplicación literal de sus decires al ser emanado de la sentencia Nº 568, dictada por la Sala constitucional de nuestro Máximo Tribunal al exponerse lo siguiente: “En ese orden de ideas, la Administración debe respetar el derecho a ser oído del administrado, quien tiene el derecho de participar activamente en la fase de instrucción del procedimiento administrativo, por lo que debe serle otorgada oportunidad para probar y controlar las pruebas aportadas al proceso, alegar y contradecir lo que considere pertinente en la protección de sus derechos e interés.” En ese sentido explana, “Es visible el equívoco en el que incurre quien impugna La Resolución al argüir que por no coincidir su criterio sobre la aplicabilidad del artículo 82 del COT-2014 con lo que acordó el competente órgano de la administración tributaria, se vulneró su derecho a ser oído y por ende el debido proceso, por cuanto esa falta de correspondencia no significa que se impidiera de alguna manera su derecho a presentar razones en el procedimiento tramitado.” Con respecto a la observancia de racionalidad y proporcionalidad al determinarse sanciones e intereses moratorios a través de La Resolución, argumentó: “Debe dejarse claro que la Administración Tributaria al sancionar a DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., conforme a los numerales 3 y 4 del artículo 115 del COT-2014 debe aplicar, como en efecto hizo, el porcentaje previsto de forma expresa y única en la norma jurídica, y lo mismo ocurre en el caso del cálculo de intereses moratorios, según lo referido por el instrumento legal, así que mal podría calificarse de irracionales y desproporcionadas las cuantías que fueron impuestas a través de La Resolución por concepto de multas e indemnización ante la demora en el enteramiento. No se trata en este caso de una licenciosa determinación de cuantías entre disímiles posibilidades, sino de la observancia irrestricta del bloque de legalidad aplicable.” En ese sentido, increpa: “Siendo que las sumas por sanciones pecuniarias e interés moratorios impuestas mediante La Resolución no pudieron ser determinadas en cantidades distintas, porque ello representaría la desaplicación del Ordenamiento vigente se solicita respetuosamente a este Tribunal desestimar el alegato in comento.” La Representación de la República dio su opinión del punto denunciado del respeto a los principios de capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad de Tributos en lo acordado en La Resolución, acotando lo siguiente: “…la representación de DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., considera que La Resolución violenta su Capacidad Contributiva y el carácter No Confiscatorio de los tributos, desconociendo los postulados de los artículos 316 y 37 de nuestra Carta Magna y afectando negativamente su derecho subjetivo de propiedad.” (…) Que, “…debe esta representación fiscal señalar que se incurriría en un equívoco de llegar a considerarse la procedencia del argumento recursivo que ocupa, puesto que, en primer término, la actualización de las cantidades que por concepto de multas debe pagar DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., obedece palmariamente al cumplimiento del contenido del artículo 92 del COT-2014, aplicable a razón de la fecha en que cometió ilicitudes delatadas en el proveimiento hoy impugnado…” (…) Asimismo considera, ““Al haberse determinado sanciones pecuniarias a razón del porcentaje previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 115 del COT-2014, una vez dichas cantidades se convirtieron a su equivalente a unidades tributarias con arreglo al valor que esta (sic) tuvo al momento de la ilicitud, -como consecuencia ineluctable- su pago debe liquidarse empleando el valor que para ese último momento tenga la aludida unidad, ello conforme a lo establecido en el citado artículo 92 eiusdem…” (…) Del mismo modo afirmó que, “…la actualización de cantidades por concepto de multas mediante la aplicación del artículo 92 del COT-2014, permite entender de forma diáfana que la Administración Tributaria no desconoció que el sistema tributario venezolano se erige sobre la justa distribución de las cargas públicas, ni tampoco que el Estado por medio del órgano exactor se apropió indebidamente del patrimonio del sujeto pasivo, sino que sin contar con la potestad para valorar posibilidades económicas de DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., halla (sic) unas precisas e inevitables sumas conforme al bloque de legalidad.” En el último punto denunciado y referido al debido cálculo de las sanciones pecuniarias acordadas en La Resolución, así como la procedencia del porcentaje legítimo empleado para ello y el valor de la unidad tributaria utilizado para la liquidación, objetó lo siguiente: “En el presente asunto no queda duda que la Administración Tributaria no desvirtúa el contenido de la norma ut supra señalada, toda vez que las sanciones pecuniarias impuestas a DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., a través de La Resolución no obedecen a una concurrencia de ilícitos sino que tan solo son producto de la objeción comprobada frente a un único tipo de ilícito tributario material, expresamente el previsto en el artículo 115 del COT-2014, que consiste en incumplimientos de obligaciones de retener, percibir o enterar tributos, y en consecuencia no puede pretender quien impugna que se aplique una concurrencia inexistente; por tal motivo solo queda deducir que la determinación de multas contenida en el acto recurrido no quebrantó la debida manera para el cálculo de las mismas.” Del mismo modo arguye, “…para el cálculo de las multas contenidas en La resolución, no se desconoció el contenido del artículo 82 del COT-2014, que se aplicó el legítimo porcentaje aplicable conforme a los numerales 3 y 4 del artículo 115 eiusdem por el enteramiento de tributos luego de iniciado el respectivo procedimiento de determinación y fiscalización tributaria, al liquidarse dichas cuantías conforme al artículo 92 ibídem.” (…) Para finalizar, la representación de la República como petitorio solicita, “…que declare SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-066/2021-0005 de fecha 17 de febrero de 2021…” V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Una vez realizada la lectura minuciosa del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente y por la representación de la república en su Escrito de Informes y delimitada la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse de la siguiente manera; I- De la Nulidad de la Resolución de Sumario por caducidad del plazo legal para dictarla y notificarla. La División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital realizó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, a la Sociedad Mercantil Tienda Tienda, C.A. En tal sentido la contribuyente solicita la nulidad de la Resolución por haber transcurrido el plazo legal dado por el legislador para notificar el sumario administrativo respectivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, de lo expuesto por las partes se concluye que la Resolución de Sumario Administrativo debió emitirse y notificarse dentro del plazo máximo de un (1) año contando a partir del vencimiento del plazo para formular los descargos. La Administración Tributaria por mandato legal está obligada a concluir todo procedimiento iniciado, inmediatamente si el sujeto pasivo se allana a las pretensiones fiscales, o dentro del plazo de un año cuando se instruye el sumario respectivo, en este último caso si se notifica la resolución respectiva fuera de este plazo máximo de un año se extingue, conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario. Cabe destacar, que la administración Tributaria inició el 20 de octubre de 2019, con la notificación de la Providencia Administrativa de Investigación No. SNAT/INTI/GRTI/ RCA/DF/2019/RET-IVA/002014, de fecha 14 de octubre de 2019, ese año comenzó a computarse después de haber culminado el plazo para presentar los descargos administrativos de conformidad con el artículo 198 del mismo Código, es decir, veinticinco (25) días hábiles luego de haber terminado el lapso de quince (15) días para la aceptación de reparos levantados por el órgano fiscal, el Acta de Reparo fue notificada el día 19 de diciembre 2019, el día hábil siguiente comienza a computarse el plazo de quince (15) días para el allanamiento o aceptación total o parcial de la fiscalización en dicha Acta Fiscal, por lo que el día 20 de diciembre del 2019 comenzó dicho plazo, culminando el día 15 de enero de 2020, ese día venció el plazo para que el contribuyente presentara las declaraciones omitidas o sustitutivas acogiendo total o parcialmente los reparos levantados en el acta Fiscal de Reparo y pagando los tributos generados por la presentación de las declaraciones. En ese mismo orden, el día siguiente del vencimiento, es decir, el día 16 de enero de 2020, comenzó el computo del segundo plazo de Veinticinco (25) días hábiles, que prevé el legislador para presentar los descargos administrativos y promover las pruebas alegadas, culminado el día 19 de febrero de 2020, último día del plazo para presentar los descargos administrativos, comenzando a correr desde esta misma fecha el plazo de un (1) año, venciendo el día viernes 19 de febrero de 2021. En tal sentido, la controversia se centra en el día 19 de febrero de 2021, último día del plazo legal de un (1) año, dado por el legislador para notificar el sumario administrativo respectivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario, donde la Gerencia Regional y la División de Sumario Administrativo tienen que dictar y notificar dicha Resolución con sus efectos legales correspondientes, se observa entonces, que La notificación de la Resolución impugnada, fue recibida por el ciudadano DARWIN ZAMBRANO, titular de la Cedula de Identidad Personal No. V- 24.181.094, quien se desempeña como analista de administración, de la DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., en fecha 19 de febrero del 2021, alegando la contribuyente lo siguiente: “(…) las condiciones y requisitos exigidos en el numeral 2 del artículo 172 del COT como notificación por constancia escrita. Los efectos validos de la notificación efectuados por constancia escrita quedan diferidos hasta el quinto día de haberse producido la entrega del acto administrativo, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 174 Ejusdem, su verificación es como si la hubiese recibido en esa oportunidad, todo ello para dar oportunidad de enterarse los representantes legales de la persona juridica objeto de la decisión Administrativa. Todos los efectos de una notificación practicada de forma no personal, son diferidos en el tiempo (hasta el quinto día hábil siguiente) para garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Se observa que la recepción de la resolución ocurrió el día viernes 19 de febrero del presente año, lo que significa que el diferimiento de la notificación se traslada hasta el día 26 de febrero de 2021, de acuerdo con la regla contenida en el artículo 174 del ejusdem, lo que evidencia una extemporaneidad incurrida por la propia Administración Tributaria, teniendo como consecuencia la caducidad del seminario y la terminación del mismo automáticamente, lo que acarrea como resultado la nulidad de todas las actuaciones consignadas en el expediente instruido por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, alcanzando la invalidación a la resolución aquí impugnada y el acta Fiscal de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/ RET-IVA/002014-000862, emitida en fecha 12 de diciembre de 2019. (…)”. Ahora bien, es preciso traer a acotación los establecido en los artículos, 172 y 174 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Artículo 172 del COT Las notificaciones se practican, sin orden de prelación, en algunas de estas formas; (… ) 2.- Por constancia escrita, entregada a cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, el cual se dejara copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. (…) Artículo 174 del COT Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 172 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de verificadas (Subrayado Nuestro)”. Así mismo, es importante citar la Sentencia N°00024, de fecha 09 de febrero del 2023, dictada por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual nuestro máximo Tribunal se ha pronunciado en relación a las Notificaciones: “ (…) Precisado lo anterior, esta Alzada estima necesario observar la normativa del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente ratione temporis, referente a las formas de practicar la notificación de los actos emanados de la Administración Tributaria, específicamente en las disposiciones consagradas en los artículos 132, 133, 134 y 136, que rezan lo siguiente: “(…) Artículo 132.- La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales (…)”. “(…) Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas: 1º Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que Implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. 2º Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega. 3º Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio. 4º Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código o cuando fuere imposible efectuar notificación personal por correspondencia o por constancia escrita, La notificación por aviso se hará mediante publicación que contendrá un resumen del acto administrativo correspondiente. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente (…)”. (Negrilla de esta Sala). “(…) Artículo 134.- Las notificaciónes se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada (…)”. (Resaltados de esta Máxima Instancia). “(…) Artículo 136.- El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades. De las normas previamente transcritas, se evidencian las formas en la que puede ser realizada la notificación en materia tributaria, entre las cuales destaca la efectuada en forma personal, vale decir, aquélla practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso de que esta sea una sociedad civil o mercantil, se efectuará en alguna de las personas indicadas en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, sin que las cláusulas establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí referidas. Con base en los dispositivos transcritos, aplicados a los supuestos en los cuales no se haya practicado la notificación personal de los contribuyentes o demás afectados de los actos emanados de la Administración Tributaria, esta Sala ha entendido que el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el segundo aparte del precitado artículo 134 eiusdem, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa mediante los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez (10) días previsto en dicha norma; no obstante, tal diferimiento en nada afecta la validez de la notificación del aludido acto administrativo, pues al efecto resulta suficiente y necesario que ésta se hubiera realizado cumpliendo las formalidades legalmente establecidas; máxime cuando la única exigencia que hace la segunda parte del artículo 151 del aludido Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, es que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario se haya practicado válidamente dentro del lapso de un (1) año. (Vid., sentencias de esta Sala números 00470, 00670 y 00684 de fechas 9 de mayo de 2012, 18 de junio de 2013 y 8 de junio de 2017; casos: Fascinación Plaza Las Américas, C.A., Inversiones Jualor, C.A. y Micro Computers Store Micos, S.A., respectivamente). Resaltado y negrillas por este Tribunal. Motivado a lo anterior, esta juzgadora pudo observar que en La Resolución Culminatoria del sumario administrativo impugnada, identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, fue notificada el dentro del plazo máximo de un año previsto en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario, y fue recibida la aludida notificación por un empleado de administración de la recurrente, cumpliendo con los establecido con los artículos 172 y 174 del COT, el cual señala: “Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 172 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de verificadas (Subrayado Nuestro).” Ahora bien, como punto referencial, ya lo ha reiterado la Sala Político Administrativo de nuestro máximo tribunal, en las sentencias identificadas con los números 00470, 00670 y 00684, respectivamente, de fechas 9 de mayo de 2012, 18 de junio de 2013 y 8 de junio de 2017, en el mismo orden; casos: Fascinación Plaza Las Américas, C.A., Inversiones Jualor, C.A. y Micro Computers Store Micos, S.A., respectivamente. En consecuencia, la Administración Tributaria notificó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, dentro del lapso legalmente establecido, cumpliendo con el lapso de un año para notificar la Resolución, cumpliendo con lo establecido en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario, así mismo, la notificación; contemplada en los artículos 172 y 174, ejusdem, surtirá efectos al quinto (5to) día no afectando el lapso de caducidad de un (1) año de la resolución impugnada, solo surtirá efectos a favor del contribuyente, para que ejerza su derecho a la defensa, como lo ha demostrado al interponer el Recurso Contencioso Tributario. Así se decide. 2.- IMPROCEDENCIAS DE LAS SANCIONES IMPUESTAS POR LA FISCALIZACIÓN POR EXISTIR CIRCUNSTANCIAS QUE LA EXIMEN. Se observa en autos, que la Representación judicial de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, manifiestó que la Administración Tributaria en la Resolución No SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-066/2021-00055, impugnada en este Recurso Tributario, se limitó a señalar los periodos impositivos, que ésta presentó con retardo, tantos sus declaraciones como el enteramiento de los impuestos retenidos a sus proveedores en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin analizar las causas, hechos o elementos que se les informó durante la fiscalización que impidieron cumplir en tiempo hábil, con las obligaciones formales y materiales como agente de retención, circunstancias, hechos y elementos que le fueron imputables a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A., es decir, ajenos a su voluntad, inclusive, muchos de ellos se debieron a causas atribuibles exclusivamente a la propia Administración Tributaria SENIAT. Es por ello que, la recurrente invoca a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “caso fortuito y fuerza mayor”, contenida en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario 2014, ratione temporis, manifestando que “debido a la suspensión del servicio eléctrico y las fallas de los sistemas del SENIAT, en la banca” y que “Constituye un hecho público y notorio, que el Sistema de SENIAT, ha presentado fallas importantes, que afectaron la posibilidad de cumplir con sus obligaciones tributarias y específicamente con el enteramiento de los impuestos retenidos dentro de los plazos legales establecidos de conformidad con la Ley.” Estas eximentes de responsabilidad penal tributaria, las conseguimos en la norma contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la cual señala: De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones: Artículo 85 [C.O.T] Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: 1. La minoría de edad. 2. La incapacidad mental debidamente comprobada. 3. El caso fortuito y la fuerza mayor. 4. El error de hecho y de derecho excusable. (Resaltado de este Tribunal) Con respecto a esta circunstancia que releva de responsabilidad penal al sujeto pasivo de la obligación tributaria la Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente: “Por fuerza mayor se entiende todo acontecimiento imposible de preverse o que, previsto, no ha podido resistirse, impidiendo el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación, por lo que para que la misma opere como eximente de responsabilidad tributaria, es necesario que la parte que la alegue, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.” (Cfr. Sentencia Nº 1050 del 28 de octubre de 2010). De la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria (literal b, artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994). En el escrito de fundamentación de la apelación, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Diageo Venezuela, C.A., alega para “el supuesto negado que este Máximo Tribunal considere que mi [su] representada sí se encontraba obligada a realizar la retención a las instituciones bancarias sobre intereses y comisiones cobradas por ésta, solicito muy respetuosamente que de conformidad con el artículo 79 literal b del Código Orgánico Tributario de 1994, (…) se considere la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa a la fuerza mayor, toda vez que materialmente no pudo cumplir con la obligación de retener en el caso concreto por motivos que no le son imputables”. Explica, que la indicada imposibilidad de retener se debió por cuanto “la totalidad de los intereses y comisiones bancarias que dan origen al reparo formulado fue pagada por Seagrams a través del mecanismo generalmente utilizado por las instituciones bancarias en materia de préstamos, es decir, el débito automático de la cuenta indicada por el cliente, y esto es aún más evidente para el caso de las comisiones bancarias, las cuales, tal y como es público y notorio, son debitadas automáticamente por los bancos de las cuentas de sus clientes”. Así las cosas, estima la Sala pertinente destacar que la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito y fuerza mayor, fue peticionada por la apelante en su condición de agente de retención, en cuanto a las multas impuestas por no practicar las retenciones de ley a las instituciones financieras, mas no así respecto de las sanciones determinadas por haber enterado fuera de los plazos legales el importe tributario correspondiente; motivo por el cual, el análisis correspondiente y la eventual declaratoria de procedencia o no de la misma, versará sólo sobre las primeras de las indicadas. Así se decide. Ahora bien, el literal b, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, disponía expresamente lo siguiente: “Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria: (…). b) El caso fortuito y la fuerza mayor.” De la observancia de la precitada norma, juzga esta Máxima Instancia que a los efectos de la procedencia de la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria, la causa que dio origen al incumplimiento de la obligación tributaria (material o formal) resulta imprevisible (caso fortuito) o de inevitable e inexorable realización. En el contexto debatido, se advierte que la contribuyente alegó estar imposibilitada de practicar las retenciones del impuesto sobre la renta a las instituciones financieras con las que realiza operaciones gravadas en virtud del esquema de pagos utilizado por éstas, pero que no obstante ello y en definitiva, las señaladas sociedades mercantiles pagaron el impuesto dejado de retener al efectuar su respectiva declaración jurada de impuesto sobre la renta. En tal sentido, pudo constatarse que la apelante promovió en la instancia para enervar el rechazo de la deducción de gastos por falta de retención, copias de las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por el Banco Provincial (ejercicios 1994, 1995 y 1996), certificación expedida por el citado banco donde se hace constar que las cantidades no retenidas fueron incluidas dentro de los ingresos brutos de los citados ejercicios; certificación emanada del Banco de Venezuela donde se deja constancia que las cantidades no retenidas fueron igualmente incluidas dentro de los ingresos brutos del banco, y posteriormente, declaradas para los citados años fiscales. Asimismo, la contribuyente promovió la prueba de informes a los efectos que las entidades bancarias Citibank y Banco Mercantil, certificaran haber registrado como ingresos brutos las cantidades no retenidas por dicha contribuyente, durante los ejercicios fiscales reparados, y por último, la exhibición de documentos a los fines de que la Administración Tributaria aportase a los autos las respectivas declaraciones de impuesto sobre la renta de las entidades financieras arriba señaladas. Ahora bien, vista las anteriores probanzas y analizado el argumento defensivo de la contribuyente relativo a la supuesta imposibilidad material de practicar las retenciones debido a un supuesto de fuerza mayor, juzga este Supremo Tribunal que la contribuyente se limitó a probar el efectivo pago del impuesto dejado de retener, sin comprobar la circunstancia que la llevó a omitir efectuar las indicadas retenciones, esto es, la invocada imposibilidad material de retener, circunstancia ésta que en definitiva era la sancionada por la Administración Tributaria y que resultaba del incumplimiento de las obligaciones formales de la contribuyente en su condición de agente de retención. En efecto, el comportamiento sancionado resultaba de la falta de retención (condición objetiva) y no del hecho que las instituciones financieras hubieran pagado o no el impuesto dejado de retener; por tal motivo, entiende la Sala que la contribuyente no sólo no aporta a los autos elemento alguno que lleve a esta alzada a la convicción que tal situación fue producto de un supuesto caso fortuito o de fuerza mayor, sino que pretende escudar su conducta omisiva como agente de retención en el comportamiento de terceros bajo el argumento de no “haber producido daño al Fisco Nacional”; situación ésta que a juicio de este Alto Tribunal tampoco deviene acertada, pues si bien el tributo fue ingresado a las cuentas patrimoniales del Estado, no lo fue en el tiempo y en las condiciones en que efectivamente debía serlo, esto es, mes a mes y no al final del ejercicio gravado. Derivado de las consideraciones que preceden, se declara improcedente en el caso de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal b) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable temporalmente, solicitada por la sociedad mercantil Diageo Venezuela, C.A. Así se declara. 5. De la Atenuante de Responsabilidad Penal Tributaria (artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Sobre el mencionado punto, la Sala ha interpretado que cuando se invoca la atenuante de “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, le corresponderá a la Administración Tributaria la carga de la prueba para desvirtuar dicha afirmación, pues ésta en definitiva cuenta con los medios y controles pertinentes para probar la comisión por parte de los contribuyentes de infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores a los investigados. De igual forma, entiende esta alzada que cuando no consten en autos que se hayan consignado las probanzas necesarias para sustentar lo contrario, la referida circunstancia atenuante deberá ser concedida, a los efectos del cálculo de la sanción. (Véase sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.829 del 16 de diciembre de 2009, caso Distribuidora Polar del Sur, C.A.). Ahora bien, la representación fiscal se opone a la procedencia de la indicada atenuante al señalar que, como quiera que en el presente caso “los ejercicios fiscales objeto de estudio van desde enero de 1994 a diciembre de 1996, es decir, tres años consecutivos en la comisión de infracciones tributarias”, la misma deviene por sí sola inaplicable. No obstante lo anterior, constata esta alzada que, contrariamente a lo indicado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, la falta de retención objetada por la fiscalización se verificó durante los ejercicios 1995 y 1996; motivo por el cual, será sobre tales ejercicios que se pronunciará la Sala. De esta forma, no constando en autos que el Fisco Nacional hubiere aportado prueba alguna tendiente a contradecir la aludida atenuante, vale decir, señalar que ésta cometió alguna infracción tributaria dentro de los tres (03) años anteriores a aquél en que se verificó la infracción ahora sancionada, debe la Sala acordar la aludida atenuante de responsabilidad penal tributaria, únicamente respecto de las sanciones determinadas para el ejercicio fiscal del año 1995, en virtud de no constar en autos, como se dijo, prueba de que en períodos previos a éste se cometiera infracción alguna. En este sentido, a los efectos de obtener el valor de la atenuante y graduar las multas impuestas por la Administración Tributaria en su límite medio (105% -a tenor de lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994), por Bs. 4.693.745,10, Bs. 37.683.187,50 y Bs. 720.319,18, la Sala partiendo de la sustracción del término mínimo (10%) al medio (105%), obtiene un 95%, que al ser dividido entre cinco, que es el número de circunstancias atenuantes que prevé el Código Orgánico Tributario de 1994 (95/5=19), concluye que la atenuante de autos, debe ser concedida en un 19% el monto de la sanciones aplicadas. Por tal motivo, se ordena a la Administración Tributaria que, una vez calculadas las referidas multas con la indicada disminución de un 19%, emita las correspondientes planillas sustitutivas de liquidación y pago. Así se declara. Por los motivos que anteceden, debe declarase parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la sociedad mercantil Diageo Venezuela, C.A., contra la sentencia N° 895 del 31 de julio de 2008, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que se confirma, salvo en lo relativo a las sanciones impuestas como agente de retención para el ejercicio fiscal 1995, las cuales deberán ser reducidas en un 19% de su monto original, de conformidad con los términos expuestos en el presente fallo. Así finalmente se decide”. Es por ello que, el aludido artículo 85 del COT, establece los requisitos para la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, en tal sentido, la representación judicial de la Sociedad Mercantil Tienda Tienda C.A:, alegó el caso fortuito y la fuerza mayor; así mismo, para que estos elementos se configuren es preciso que se materialice una fuerza irresistible o un evento cualquiera que impida de forma absoluta el cumplimiento de la obligación y esto debe ser probado, en tal sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00870 de fecha 01 de agosto de 2017, estableció el criterio jurisprudencial referente a la eximentes de responsabilidad penal, en virtud de lo siguiente: (…) “De igual forma, esta Alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: (i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); (ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; (iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y (iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable. Partiendo de las consideraciones anteriores, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de esta máxima instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).” (Resaltado de este Tribunal). Motivado a lo anterior, es preciso entonces analizar las circunstancias y consecuencias que impidieron a la Sociedad Mercantil Tienda Tienda C.A, cumplir con sus obligaciones Tributarias, solicitando el Recurso contencioso tributario, la eximente de responsabilidad penal tributaria y deje sin efecto las posibles sanciones indicadas por los funcionarios actuantes durante la fiscalización emprendida entre los periodos de octubre 2018 a octubre 2019, la contribuyente desplegó a los fines de demostrar la ocurrencia de un caso fortuito o fuerza mayor, la actividad probatoria que a continuación se detalla: Periodos Impositivos (Semana) Desde - Hasta Impuesto enterado Días De Retraso Multa Intereses Moratorios Intereses vs Multa Observaciones 29/10/2018 al 04/11/2018 225.125,02 85 84.421.890,00 3.445,97 37500,00% El portal del Seniat, presento fallas los días 5 y 6 de noviembre 2018. Retraso del contribuyente (85) días. 04/03/2019 al 10/03/2019 145.963,19 86 18.829.245,00 13.523,59 12900,00% El portal del Seniat, presento fallas los días 7 al 13 de marzo de noviembre 2019. Apagón, Retraso del contribuyente (86) días. 11/03/2019 al 17/03/2019 ------------ 73 --------------- ---------- - ------------- El portal del Seniat, presento fallas los días 7 y 29 de marzo 2018. Retraso del contribuyente (73) días. Semanas no reflejadas en el cuadro recusivo. 18/03/2019 al 24/03/2019 ------------- 88 ---------------- ----------- --------------- El portal del Seniat, presento fallas los días 7 y 29 de marzo 2018. Retraso del contribuyente (73) días. Semanas no reflejadas en el cuadro recusivo. En los casos tributarios, el Tribunal Supremo se ha pronunciado insistentemente sobre los hechos de terceros que impiden la ejecución de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y responsables, así tenemos lo afirmado en la sentencia N° 00090 de fecha 23 de enero de 2014, en el cual la Sala Político Administrativa señaló; “Precisando lo anterior, se observa que el tribunal de merito otorgo a la contribuyente la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyo texto dispone lo siguiente: (…) De la forma transcrita se desprende que el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellas circunstancias que no resultan imputables a la contribuyente y, a cuyo acaecimiento, el legislador los exime del cumplimiento de la obligación tributaria. Es importante resaltar para esta Alzada que la doctrina ha definido el caso fortuito y la fuerza mayor como los acontecimientos ordinarios o extraordinarios, producto de accidentes naturales o de la voluntad humana las cuales no pueden preverse y que al estar estrechamente vinculados con la relación jurídico-tributaria impiden a los contribuyentes cumplir con la obligación que sostienen con el fisco nacional. Así el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellos hechos no provocados por la contribuyente que, por tener estos el carácter de algo imprevisible e irresistible le han impedido a esta cumplir con su obligación tributaria. (…) (Resaltado nuestro)” Ahora bien, de los documentos que cursan en los autos se puede concluir que el fundamento del contribuyente se centra en el hecho que estuvo imposibilitada de presentar los enteramientos correspondientes por haber presentado problemas en el portal del SENIAT a causa de las continuas fallas eléctricas presentadas luego del corte eléctrico a nivel nacional del 7 de marzo de 2019. En efecto, fue un hecho “público, notorio y comunicacional que estuvieron sin energía eléctrica todos los sectores de la Capital impidiendo por varios días, realizar las declaraciones y pagos de los tributos. Durante ese mes acaecieron al menos 3 importantes fallas del servicio eléctrico en el país. La primera, del 7 de marzo: la segunda, el lunes 25 de marzo de 2019, aproximadamente a la 1:30 pm, que afectó al menos a 17 estados y otra, el día 29 de marzo de 2019, que impactó en 21 estados, según reportan distintos medios de noticias digitales. Incluso durante el mes de julio de 2019, hubo otro incidente de esta naturaleza, concretamente en la madrugada del día 23 de julio, que produjo inestabilidad del servicio más allá de las 12:00 m, tal y como se puede apreciar en el portal informativo Prodavinci, en el siguiente enlace: https: //prodavinci.com/cuarto-apagon-masivo-en-2019-afecta-22-estados-de-venezuela/, Con lo expuesto se quiere destacar que todos estos eventos produjeron grandes inconvenientes en las comunicaciones, pues afectaron líneas telefónicas, los servicios de telefonía móvil y particularmente las conexiones a internet, por lo que, a diferencia de lo decidido en el acto administrativo impugnado, los efectos de tales sucesos no deben ser limitados a la semana comprendida entre el 4 de marzo al 10 de marzo de 2019. Con lo anteriormente expuesto, la Apoderada Judicial de la empresa TIENDA TIENDA C.A., pretende demostrar las fallas presentadas en el portal del SENIAT, para la fiscalización comprendida entre los periodos de octubre 2018 a octubre 2019, asimismo, se observa la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Sin embargo, del análisis de las pruebas promovidas por las partes, se concluye que la administración tributaria declaró procedente la eximente de responsabilidad, solo para los periodos semanales en la que la recurrente se vio afectada, sin embargo, se observa que la contribuyente no actuó de forma diligente, ya que si bien es cierto que en fecha 07 de marzo de 2019 se presentó un corte eléctrico a nivel nacional y que en fechas 08 al 13 de marzo fueron declarados no laborables, no es menos cierto que la contribuyente no trajo a los autos prueba alguna tendiente a demostrar que posterior a dicha fecha la Administración Tributaria (SENIAT), presentó fallas continuas hasta octubre de 2019, en lo que respecta a las comunicaciones dirigidas al SENIAT y las captura de pantalla cuyo propósito es poner en conocimiento ha dicho organismo de las fallas presentadas, considera esta Juzgadora que las mismas debieron ser producidas en las fechas o días posteriores a aquel en que el contribuyente debía realizar su enteramiento para dejar evidencia de dicho acontecimiento, cosa que no sucedió, solo manifestó, que en fechas 04/03/2019 al 10/03/2019, El portal del Seniat, presento fallas los días 5 y 6 de noviembre 2018. Presentado Retraso del contribuyente (85) días, y 29/10/2018 al 04/11/2018. El portal del SENIAT, presentó fallas los días 7 al 13 de marzo de noviembre 2019, por apagón, Presentado Retraso del contribuyente (86) días, lo que hace concluir a este Tribunal que la contribuyente no demuestra acción alguna ante la administración, para extinguir sus obligaciones tributarias. Así se decide. El caso fortuito y la fuerza mayor, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado, de allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia en autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con la Declaración y el enteramiento del pago del Impuesto del Valor Agregado (I.V.A.). Ahora, sentado lo anterior, en relación al alegato de la contribuyente respecto al hecho que la propia administración ha reconocido como eximente de multa, las fallas en el sistema, considerándola como causa extraña no imputable por fuerza mayor, se hace necesario traer a colación lo que la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00346 de fecha 5 de abril de 2016; a dicha al respecto: “Si bien es cierto, la Providencia Administrativa Nro. SNAT /INTI /GRTICERC /DJT /2009 /1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a favor de la sociedad mercantil Tamayo & CIA, S.A., señala algunos “problemas de acceso al Portal SENIAT”, ésta se encuentra circunscrita al caso concreto de dicha empresa, haciendo referencia a comunicaciones consignadas por esa contribuyente, no resultando dichas conclusiones aplicables a la sociedad de comercio Del Sur Banco Universal, C.A. Vinculado a lo indicado, esta Sala no aprecia en autos constancia alguna demostrativa de que la sociedad mercantil Del Sur Banco Universal, C.A. haya estado imposibilitada de acceder al sistema electrónico o portal Web del mencionado Servicio Autónomo, con ocasión del alegado “error al momento de efectuar las declaraciones”. Asimismo, partiendo del hecho de que la mora en el enteramiento de las cantidades retenidas se extendió en el caso objeto de estudio para la segunda quincena del mes de abril de 2004 por tres (3) días y para la primera quincena del mes de junio de 2004 por cuatro (4) días, a juicio de este Alto Tribunal la recurrente debió probar además de la existencia del error en comentario, que la aludida imposibilidad de acceso se prolongó durante ese tiempo, lo cual no se evidencia en las actas procesales. Con fundamento en lo anterior, esta Máxima Instancia considera que en el caso concreto no se encuentra probada la existencia de la causa de fuerza mayor invocada, por cuya razón resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal por ilícitos tributarios alegada. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal) En consecuencia, quien aquí decide concluye que no están dadas las condiciones para que opere la eximente de responsabilidad penal por caso fortuito o de fuerza mayor alegada por la contribuyente TIENDA TIENDA C.A. Así se decide. 3.-NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR INOBSERVANCIA DE LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD AL IMPONER LAS SANCIONES. La representación judicial de la contribuyente TIENDA TIENDA C.A, denuncia la violación por parte de la Gerencia Regional de los principios constitucionales de proporcionalidad y racionalidad con respecto a las multas impuestas, manifestando que las sanciones impuestas vulneran el principio de proporcionalidad ya que no guardan una euritmia adecuada con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes y no se justifica de manera alguna el importe de la sanción calculada en este caso por una infracción que no está calificada como muy grave de acuerdo con los porcentajes de las multas aplicables previstos en el artículo 115 del COT, al no concurrir circunstancias extraordinarias que pudieran generar un aumento de su cuantía. Ahora bien, antes de entrar a desarrollar este punto es preciso trascribir lo establecido en el artículo; 115 del Código orgánico Tributario que establece; Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados: 1. . Por no retener o no percibir, con el quinientos por ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido 2. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido. 3.- Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código. Quien entere las cantidades retenidas o percibidas, siendo objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, vencido o no el lapso máximo de cien (100) días establecido en este numeral, se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código. 4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 121 de este Código. Los supuestos previstos en los numerales 3 y 4, no serán aplicables a la República Bolivariana de Venezuela, Gobernaciones y Alcaldías, las cuales serán sancionadas con multa del equivalente a doscientas (200) a mil (1.000) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela. Las máximas autoridades, los tesoreros, administradores y demás funcionarios con competencias para ordenar pagos de las entidades u órganos públicos, serán personal y solidariamente responsables entre sí, por el cabal cumplimento de los deberes relativos a la retención, percepción y enteramiento de los tributos que correspondan. El incumplimiento de esas obligaciones será sancionado con multa del equivalente a tres mil (3.000) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, sin menoscabo de las sanciones que correspondan al agente de retención o percepción. Las sanciones previstas en este artículo se aplicarán aún en los casos en que el responsable, en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 196 de este Código. En tal sentido, las sanciones a imponerse por la comisión del ilícito material bajo examen, están previstas en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, motivado que en los periodos fiscales semanales de las fechas entre octubre 2018 y octubre 2019 se observo lo siguiente: Periodos Impuesto enterado Días de Retraso Multa Impuesto Vs Multa % 01/10/2018 al 07/10/2018 359.115,10 113 316.866.270,00 88235,30% 03/12/2018 al 09/12/2018 145.790,65 101 128.638.815,00 88235,30% 04/02/2019 al 10/02/2019 900.572,28 120 794 622.600,00 88235.29% 11/02/2019 al 17/02/2019 1.209 665,90 109 1.067.352.270,00 88235,29% 18/02/2019 al 24/02/2019 522 601.28 102 461 118.780,00 88235,29% 25/02/2019 al 03/03/2019 521.128,39 155 459.819 165,00 88235.29% 01/04/2019 al 07/04/2019 3.032.925,09 128 909.877.530,00 30000,00% 08/04/2019 al 14/04/2019 1.532 547.14 115 459.764.145.00 30000,00% 15/07/2019 al 21/07/2019 7.157.935,28 103 2.147.380.590,00 30000,00% 16/09/2019 al 22/09/2019 14.937.980,09 110 4.481.394.030,00 30000,00% 07/10/2019 al 13/10/2019 27.007.881,20 116 8.102.364.360,00 30000,00% Esto por hacer mención a los periodos que exceden con más de Cien (100) días de retraso, la Ley establece que la multa debe aplicarse por cada período en que se incurra en retraso en el enteramiento de los tributos retenidos, “Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código Orgánico Tributario. Quien entere las cantidades retenidas o percibidas, siendo objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, vencido o no el lapso máximo de cien (100) días establecido en este numeral, se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 ejusdem. 4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 121 ejusdem. Entonces, se puede entender, que existe ambigüedad y dificultad para conceptuar el término proporcionalidad, así como tampoco existe unanimidad doctrinaria sobre la denominación y el contenido del principio de proporcionalidad, El concepto de proporcionalidad es producto de una evolución histórica, introducido para limitar al Ius Puniendi. Este principio ha sido denominado también como prohibición de exceso, razonabilidad o racionalidad, proporcionalidad de medios, proporcionalidad del sacrificio o proporcionalidad de la injerencia”. Su razón de ser en los derechos fundamentales, cuya dogmática lo considera como límite de límites, con lo cual pretende contribuir a preservar la proporcionalidad de las leyes ligándolo con el principio de «Estado de Derecho» y, por ende, con el valor justicia. El principio de proporcionalidad caracteriza la idea de justicia en el marco de un Estado de Derecho. Dicho principio, al regular el establecimiento y aplicación de toda clase de medidas restrictivas de los derechos y las libertades, persigue la «intervención mínima» del Estado”. Ahora bien, nos encontramos en un principio de carácter relativo, del cual no se desprenden prohibiciones abstractas o absolutas, sino solo por referencia al caso concreto, dependiendo de la relación medio a fin de que, eventualmente, guarde el gravamen de la libertad con los bienes, valores y derechos que pretenda satisfacer. Es un principio que compara dos magnitudes: medio y fin. El principio de proporcionalidad, entendido en sentido amplio, exige que las medidas restrictivas de derechos «se encuentren previstas en la ley» y que sean necesarias para alcanzar los fines legítimos previstos en una sociedad democrática”. Se pueden advertir dos clases de exigencias: una interna y otra externa. Son externas al contenido de las medidas, el que solo los órganos judiciales (requisito subjetivo de judicialidad) son los constitucionalmente llamados a garantizar, de forma inmediata, la eficacia de los derechos, y a su juicio queda la decisión en torno a la proporcionalidad de las medidas limitativas de ellos; y el de la motivación, requisito formal en virtud del cual las resoluciones deben estar debidamente razonadas y fundamentadas, lo que es una consecuencia obvia de la asunción constitucional del modelo de Estado social y democrático de derecho; que lo encontramos en el desarrollo del artículo 2 de nuestra Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”. En este punto, considera importante esta Juzgadora, analizarlo conjuntamente con el siguiente ítem debatido, a saber: 4) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Con referencia a los alegatos de la recurrente que la actuación de la Administración Tributaria, al imponer las sanciones impugnadas, viola principio constitucionales, entre los que se encuentran el principio de capacidad contributiva, y el principio de no confiscatoriedad. La aludida violación fue fundada de la manera siguiente: “en el caso que se presenta en esta oportunidad para la decisión de ese Tribunal. Se puede constatar que existe una palmaria violación del principio de la no confiscatoriedad de mi representada, así como de su capacidad contributiva, por efecto de la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar las sanciones ajustando su cuantía conforme al valor de la unidad tributaria (UT) vigente para el momento en que se produzca el pago de las multas y no el vigente para las fechas en que fueron enterados los impuestos retenidos. Con ese proceder, la Administración Tributaria generó montos de multas excesivamente altos e irracionales que desbordan la real capacidad económica y contributiva de la empresa que represento, pues, tal como se señaló en el alegato anterior, cuando se ilustró dicha desproporción a través del cuadro, se pueden advertir porcentajes de sanción que en muchos casos son superiores al 88.000 % y en otros, al 30.000% de la suma de impuesto enterado con retardo al Tesoro Nacional, por lo que se demuestra de esa manera el desacato a la prohibición de no confiscación y la violación del derecho de propiedad de mi representada en que han incurrido la Administración Tributaria. Así las cosas, relativo a la denuncia de violación del Principio de Proporcionalidad, del Principio de Capacidad Contributiva y del Principio de No Confiscatoriedad, observa este Tribunal que la recurrente sustenta su posición en la magnitud de las sanciones impuestas desproporcionadas en su quantum en relación con la gravedad de la infracción. Con relación a este particular, observa este Tribunal que muy recientemente la Sala Político Administrativa se pronunció en sentencia número 512 de fecha 29 de septiembre del año 2022, recaída sobre el expediente número 2016-0226, ratificando criterio sobre estos conceptos jurídicos y el alcance que tienen en el ámbito tributario para los efectos de su valoración específica, de la siguiente manera: “… Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, es criterio pacífico de esta Sala (vid., sentencia número 1415 del 1° de junio de 2006, caso: Mavesa, S.A), ratificado en esta ocasión, que en el estricto ámbito impositivo, tal principio supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. Con relación al principio de la capacidad contributiva, ha sido criterio pacífico y reiterado de esta Máxima Instancia y más reciente expuesto en la sentencia número 988 de fecha 10 de octubre de 2010, caso: Creaciones Nardy C.A., que: “(…) el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria (…)”. (Destacado del Tribunal). En este complejo análisis del caso particular que nos ocupa, debe tenerse en cuenta que la capacidad económica evidentemente varía en el caso particular de cada contribuyente, por lo que debe examinarse en cada caso concreto la materialización o no de las circunstancias precedentemente detalladas, buscando la verdad objetiva en términos de la efectiva demostración de una particular situación económica que, al ser contrastada con la pretensión de la Administración Tributaria, permita evidenciar si realmente se ha producido la efectiva vulneración de los Principios Constitucionales denunciados, habida cuenta que, en un Estado Social y Democrático de Derecho y de Justicia no basta la aplicación aislada y objetiva de las normas sancionatorias de carácter tributario, sino también debe valorarse la capacidad contributiva de los contribuyentes y la proporcionalidad de las sanciones que hayan de imponerse en cada caso en particular, evitándose a toda costa que éstas comporten carácter confiscatorio en la esfera económica de los contribuyentes, máxime si éstos logran efectivamente demostrar que su giro económico no es suficiente para afrontar cargas tributarias y/o sancionatorias, en términos que pudieran inclusive comportar la extinción de su actividad económica como fuente generadora de riqueza en la sociedad y para el sistema tributario. Por ello, entiende este Tribunal que debe analizarse si el proceder de la Administración Tributaria Nacional en el presente caso, efectivamente toma en consideración estas premisas y también si la actividad probatoria ejercida por las partes permite extraer conclusiones en ese sentido, todo en el contexto de aplicación y valoración de las normas que por analogía regulan la carga de la prueba, que de hecho, en la actualidad ha evolucionado de carga a necesidad y de necesidad a la Teoría de Cargas Probatorias Dinámicas, recientemente desarrollada por la Sala de Casación Civil mediante decisión Nº 292 de fecha 03 de mayo de 2016, la cual señaló: “… En orden aparte de ideas, la Sala con ocasión de las denuncias supra resueltas, reexaminó lo concerniente al establecimiento de los elementos correspondientes a la Carga de la Prueba u Onus Probandi de las partes y en tal sentido, busca armonizar para casos futuros dicha carga con la actividad del juez en la búsqueda de la verdad y con la finalidad del proceso, aspectos propios de un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, tal como quedó diseñado en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dando un enfoque mucho más amplio y justo al proceso civil en el hallazgo de la justicia. La perspectiva que hoy se adopta consiste en visualizar al proceso, conforme a las lúcidas anticipaciones del maestro EDUARDO COUTURE, quien en el horizonte del medio siglo pasado veía ya la Constitucionalización del Proceso, que hoy día en la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala de Casación, cúspide de la jurisdicción civil ordinaria, vela por su materialización a través de sus fallos, conforme a la visión adjetiva pasada por el caleidoscopio de las Garantías Constitucionales. Así, nos alejamos de interpretaciones exegéticas y de normas pétrea procesales para adentrarnos en una interpretación pragmática y dinámica, a la luz de la moderna concepción del Estado Social de Derecho y de Justicia, como piedra angular y, desiderátum máximo del sistema Procesal Civil Venezolano. Sin duda, si bien el Código de Procedimiento Civil, se tradujo en un cualitativo avance en relación a la vieja carroza que en tiempos de velocidades frenéticas imponía el lento ritmo de la justicia bajo el Código de 1916, puede decirse que ya el Código Adjetivo de 1987, nacía viejo, pues su reforma había sido propuesta al extinto Congreso desde 1975, sino que, además representaba un vetusto ordenamiento cuya génesis referencial la encontramos en el Proyecto Grandi del Código Italiano del año 1941. Por ello, ese viejo Código de 1987, tras la entrada en vigencia de la Carta Política de 1999, -sobrevenida por ende al Código Procesal-, otorgó una subida de nivel a sus marcos adjetivos, cuya filosofía trascendental se aloja ahora en la Ley Fundamental con contenidos explícitos dentro del área conceptual del Debido Proceso Adjetivo, es decir, del Proceso Justo. Así, dentro de éste cambio paradigmático, el “Derecho y la Carga de Probar” se traducen en defenderse probando, formando parte de la cabal y plena caracterización de la defensa y del fin del proceso (Justicia y Verdad), pues si ello se impide, -aún con normas adjetivas en plena vigencia-, se afectarían las Garantías mismas de Rango Constitucional, generándose una limitación al equilibrio y acceso de los medios al proceso; vale decir, que en la edad de la Garantías Adjetivas Constitucionales, una Carga Probatoria Pétrea o Rígida, sería tanto como crear, procesalmente un: “estado de sitio” de los Derechos Fundamentales. El litigio civil, de ninguna manera puede estar divorciado del proceso justo, cuyos lineamientos otorgan las Garantías Jurisdiccionales. Tampoco es correcto, -sostenía VAN REEPINCHEN, en la reforma procesal Belga-, que el juez expida una decisión que se sepa alejada de la verdad simplemente porque una parte o un tercero, -quienes tienen el verdadero acceso a las pruebas-, no hayan querido desposeerse o asumir la carga de una pieza esencial para la búsqueda de la “verdad”. Esa “Verdad”, a la que hacen referencia la totalidad de los Códigos Adjetivos Venezolanos (CPC, Artículo 12; Loptra Artículo 5; Lopna 450,J; Copp, Artículo 13), nos indica, que el proceso moderno, en especial el proceso civil desde la visión constitucional, está dirigido principalmente a la comprobación o averiguación de la verdad, donde el juez civil, ya no es un convidado de piedra, -como nos delataba SALVATORE SATTA-, sino que es el Director del Proceso (Artículo 14 Código Adjetivo Civil), lo cual nos permite ir más allá de la verdad judicial, para entrar en la verdad objetiva o material y operar consiguientemente, -como señala el Maestro argentino JORGE KIELMANOVICH-, con un material fáctico, más amplio y más rico que el que puede ser aportado por las partes, bajo el rígido esquema positivista de la actual carga de la prueba, pesada atadura formal y de ficciones que “ahogan” y “ocultan” la verdadera verdad, ante la mirada impávida de un juez trágicamente condenado a resolver secundum allegata et probata partium. El fundamento mismo de la finalidad del debido proceso, en el ámbito probatorio (artículo 49.1 de la Ley Fundamental), es la conjunción de la labor de los sujetos procesales, a los cuales, sin exclusión les incumbe en concreto hacerlo adecuadamente, a través de una actividad útil según sus posibilidades reales de actuación, lo que involucra no incurrir en una posición abusiva por omisión. Por lo demás, el gran constitucionalista Argentino GELSI BIDART (Derechos, Deberes y Garantías del hombre común. 1987, págs. 66 y 67); así como el verdadero sucesor de procesalista, humanista, del proceso Italiano, Mauro Cappelletti, MICHELE TARUFO (La Prova dei Fatti Juridice ed Guifre, Milano. 1992, pág 43) y el maestro Español (catalán) JOAN PICO & JUNOI (El Derecho Procesal entre el Garantismo y la Eficacia. 2003, pág. 406), nos han enseñado que frente a la “verdad” tenemos ante todo, un imperativo propio, interior, a buscarla, de tal modo que, no podemos descansar en tanto no creamos haberla encontrado. Habida cuenta, toda reflexión se inscribe en el desiderátum constitucional del artículo 2, en una construcción del Estado Social de Derecho y de Justicia, del artículo 257 que consagra al proceso una naturaleza meramente “instrumental”, para conseguir el fin: “La Justicia”, enfrentadas éstas al paradigma procesal de los hechos, la verdad y el proceso civil. Así, en muchas ocasiones la normativa adjetiva y sustantiva civil de la carga de la prueba u onus probandi, establecida en los artículos 1.354 del Código Civil y 506 del Código de Procedimiento Civil, constituyen insuficientes reglas del reparto de la carga en búsqueda de la verdad, al establecer que: Artículo 1.354 del Código Civil: “Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de la obligación”. Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil: “Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación…”. Por ello, el propio FRANCISCO CARNELUTTI (Estudios de Derecho Procesal. Vol I. pág 106- 107), nos ha referido que la carga de la prueba no debe estimarse pues, sino como un mal menor; no se puede prescindir de ella, pero: “a menudo no vale más que un juego de lotería”. Inevitablemente, nos atrevemos a decir, que el principio de la carga probatoria civil, heredada del sistema romano -canónico-, se asemeja, en determinadas situaciones específicas, más a un rito, a un procedimiento mágico, cuasi litúrgico, de los cuales está excluida la razón. A pesar de ello, semejante inconveniente, ha habido un rechazo visceral a todo atisbo de inversión de la carga (deber de colaboración, responsabilidad, acceso al mejor probar), encabezadas estas posiciones de retroceso, por MONTERO AROCA y ALVARADO BELLOSO, quienes descalifican como “autoritarias o híbridas”, reformas como la uruguaya, que optan por un Juez Director. Ese es en realidad el dilema de nuestro tiempo, especialmente en la República Bolivariana de Venezuela, donde el Derecho Procesal Civil de la Democracia debe eliminar las bases del individualismo generándose un Juez que, siendo imparcial, no puede ignorar lo que sucede en la realidad, y que el contexto es determinante en el proceso. A partir de 1999, nuevos vientos indican que es imposible que esa litigiosidad civil se acomode a un esquema lineal y previsible, por ello, una justicia más realista y efectiva como la que propugna nuestra Carta Política de 1999, requiere de un juez que actúe más allá del ritualismo, donde el Juez Ductilice – GUSTAVO ZAGREBLESKI. (El Derecho Dúctil. Ed Tota Madrid. 2005). La rígida carga de la prueba civil, cuyo más cercano símil correspondería a un viejo chasis de carro que no puede ser desdoblado, impidiendo el acceso a la Prueba y a la Verdad del proceso, nuestro actual sistema de cargas probatorias, con su finalidad residual, lejana a la realidad de las cosas, se refiere más a la individualidad del interés de probar, principio éste que atenta, en determinadas situaciones, contra los principios constitucionales, pues en criterio de Sala de Casación Civil, la plena posibilidad de descubrir, proponer y producir la prueba, está en la base constitucional de acceso a la justicia (artículo 26); de debido proceso (artículo 49.1) y del entendimiento del proceso como un instrumento para la búsqueda de la justicia (artículo 257) y de cualquier exigencia humana como centro del proceso, por eso: ¡Prueba quien está llamado a hacerlo siempre que pueda hacerlo! Cuando la conducta procesal de una parte (que puede ser un indicio y que debe ajustarse a las normas de lealtad y probidad procesal), se fundamenta en una reticencia o abstención de probar, pues legalmente no tiene la carga, pero realmente es el que conoce los elementos técnicos o científicos para la búsqueda de la verdad, posee un sentido heurístico de exegética procesal, pero atenta contra los valores constitucionales del Proceso Civil. Así ha sido reconocido tanto por la Corte de los Estados Unidos de Norteamérica como por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, expresando las diferentes posiciones que las partes deben asumir en el proceso, con respecto a su capacidad de probar un hecho. Verbi gratia, en los E.E.U.U. de Norteamérica, junto con la Corte Interamericana de Derechos Humanos, las desigualdades procesales que se generaban en éstos procesos, fueron resueltas por la flexibilización de la carga de la prueba (ALBERTO REYES OEHNINGER. Revista Uruguaya de Derecho Procesal. N° 3, Fundación de Cultura Universitaria. 2007, pág. 601). En ambos procesos, la importancia de los temas en debate impedía acudir a las reglas procesales ordinarias de posiciones extremadamente formales. Incorporando así, el “sistema de la colaboración de la prueba”, vale decir, prueba quien puede hacerlo, que fue la visión que conforme a la óptica constitucional (1999), dio la nueva Ley Orgánica Procesal del Trabajo (2003), en comparación con la carga probatoria consagrada en la derogada Ley de Tribunales y Procedimientos del Trabajo (1959), vale decir, que prueba el patrono determinadas situaciones fácticas, pues es él, el que mejor puede hacerlo. Queremos con ello significar, que en materia del Proceso Civil, bajo la óptica constitucional, en determinadas situaciones ponderables, el viejo aforismo de que prueba quien dice (qui dicet, qui prueba), se rompe para dar paso a la Doctrina de la “Colaboración y Solidarismo Probatorio”, que no es otra cosa que entender que si bien ambas partes deben llevar a la convicción del juzgador la verdad de sus dichos, en mayor grado, ello corresponde a quien cuenta con más elementos materiales para probar la veracidad de sus argumentos. (FALCÓN, ENRIQUE. Tratado de la Prueba. Vol I, Buenos Aires. 2003, pág. 270). Es necesario que bajo la visión constitucional se solidarice el concepto de carga de la prueba y se proceda a invertir ésta por desaplicación a través del control difuso que otorga la Ley Fundamental a todos los Jueces de la República. Se debe asumir quien tiene la mejor posibilidad de acreditar la verdad de los hechos, lo que, a pesar de la existencia de las normas de carga probatoria, que deben desaplicarse al caso en concreto, obligan a desplegar la actividad procesal necesaria para probar el hecho en cuestión, por lo que cobra importancia el principio del equilibrio procesal de las partes (artículo 15 del Código Adjetivo Procesal) que involucra el deber de probar a quien mejor puede hacerlo, “favor probationis” o Teoría de las Cargas Probatorias Dinámicas, que hace recaer la carga de la prueba en quien se halla en mejor condición de aportarla, a los fines de obtener la verdad objetiva. En este sentido, se comprende, que existe una complejísima variedad de factores que intervienen en determinadas relaciones para desaplicar en cada caso concreto una norma como la de la carga de la prueba, por ello el constituyente atribuyó el control difuso (artículo 334 constitucional) en cada uno de los jueces, para que, ante cada situación conjugue con los elementos de ésta principios constitucionales y obtenga la solución justa en un Estado Social de Derecho y Justicia. Así, en los casos de facultades discrecionales, el poder no tiene prefijada su decisión por un previo precepto detallado, sino que ante cada una de las situaciones sometidas a su jurisdicción debe determinar el Juez, el precepto más justo y adecuado, sin capricho singular, antes bien, ateniéndose a criterios constitucionales que son los mismos que deben ser aplicados en casos análogos que se presenten. Obrar discrecionalmente no significa obrar arbitrariamente, sino regirse por principios constitucionales, aplicando las particularidades a cada caso concreto y obtener así, las consecuencias. Ante la rígida y asimétrica distribución de la carga de la prueba civil hay que acudir a los preceptos constitucionales para evitar la clamorosa injusticia que la aplicación de los principios tradicionales traería aparejada. LASCANO, en la lejanía de 1935, en Argentina, citado por COUTURE (Estudios de Derecho Procesal Civil. Ediar. Tomo II, pág 22 – 224. 1949), reseñó que: “ … es indudable que no deja de tener ventajas la consagración de una regla general sobre la carga de la prueba, pues se aclara la situación de las partes, pero no por ello escapan a fundadas objeciones, deben ser apreciarlas según las condiciones (…) El Juez no siempre se puede suscribir a un principio fijo e intolerable. También tendrá entonces en cuenta las situaciones especiales -legales o de hecho-, que aconsejen apartarse momentáneamente de aquéllos principios…”. Por supuesto, existen quienes temen a este imponderable de establecer la carga en forma distinta por motivos de poder buscar la verdad, lo cual hace recordar, cuando se le preguntó a MICHELE TARUFFO: ¿Y, quién controla al Juez Civil? Y éste muy tranquilo respondió: ¡El juez se controla por la legalidad y constitucionalidad de su ponderación!, agregando -: “Dobbiamo confiar negli guidice”: “Debemos confiar en los Jueces”. Restringiéndose las facultades del Juez, éste no se equivoca menos, por ello la Constitución y la Ley, le permiten en situaciones como ésta dúctilizar la carga probatoria. Hacer dúctil la carga en determinados supuestos es la culminación de un pensamiento que comenzó por LASCANO, pasando por los clásicos trabajos de MICHELE y ROSEMBERG, iluminados por SENTÍS MELENDO, llegando a EISNER, ARANZI; TARUFFO; MORELLO; PEIRANO hasta culminar con MARCELO MIDÓN. Toda reflexión anterior se inscribe en la necesidad de que la carga de la prueba no puede estar bajo los viejos esquemas del romano canónico, en cabeza de “quien tenga la carga legalmente determinada”, sino de aquél que se encuentre en mejores condiciones, siendo ésta de carácter excepcional (no se aplica a todos los casos a resolver). De manera que las Cargas Probatorias Dinámicas ó Solidarias también llamadas de cooperación, sólo provocan, un desplazamiento parcial de la carga probatoria. Finalmente, es necesario puntualizar que el criterio hoy asentado no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se planteen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. Así se decide”. Así las cosas, se observa de la revisión de las actas que conforman el expediente que el reparo formulado en el presente caso, conforme se deduce de los actos recurridos, efectivamente es de tal magnitud que afecta el mínimo vital de la empresa, en absoluto detrimento de la situación económica de la empresa recurrente, lo cual se traduce en violación de la capacidad contributiva de la sociedad mercantil recurrente, y del principio de no confiscatoriedad del tributo, pues la cuantía de esta sanción absorbe y supera ostensiblemente su patrimonio y renta para los ejercicios económicos fiscalizados; por lo que en aplicación del criterio jurisprudencial precedentemente expuesto con respecto al alcance de los principios cuya vulneración se ha denunciado, se concluye con claridad que efectivamente resulta desproporcionada y confiscatoria la pretensión fiscal objeto de impugnación, por afectar notoriamente la capacidad contributiva de la contribuyente – recurrente en el asunto bajo análisis. Así se establece. 5) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA GLOBALIDAD Y EXHAUSTIVIDAD DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA Y POR VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO. En el presente caso, la Representación Judicial de la sociedad Mercantil Tienda Tienda C.A. denuncia; la violación al principio de globalidad, motivados a que la Administración Tributaria omitió considerar y emitir pronunciamiento sobre una serie de alegatos de hecho y de derecho expuestos, que de haber sido valorados, modifican sustancialmente tanto la imposición de las sanciones como los cálculos de las mismas, y en el caso de las normas de concurrencia que no fueron aplicadas (artículo 82 del COT), ello incidiría en forma significativa en la cuantía de tales penas pecuniarias, con lo cual, exponiendo asimismo: °que de esta manera la Administración Tributaria incurrió en violación del principio de exhaustividad o globalidad de la decisión administrativa, según el cual, la Administración está en la obligación de tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes, tanto al inicio como en el transcurso del procedimiento, para poder adoptar válidamente su decisión, todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA en lo sucesivo), en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 201 del COT. En efecto, los artículos 62 y 89 de la LOPA prevén: “Articulo 62. El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”. “Articulo 89. El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados” Mientras que, de conformidad con lo establecido en el numeral 5 del artículo 201 del COT. Uno de los requisitos de la resolución que pone fin al sumario administrativo es la apreciación de las pruebas y defensas alegadas” Sobre la violación del principio de exhaustividad, es necesario señalar que al igual como sucede en los procesos judiciales, la Administración debe tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes al inicio o en el transcurso del procedimiento para poder dictar su decisión. En efecto, los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Ahora bien, a fin de determinar si el acto impugnado incurrió en la violación del principio de globalidad alegado por la empresa recurrente, deben evaluarse los fundamentos esgrimidos por la autoridad administrativa en el procedimiento administrativo seguido con motivo del escrito de descargos realizado por el recurrente. En tal sentido, se observa que la Administración Tributaria debió efectuar la revisión analizando los argumentos que le fueron planteados por la sociedad Mercantil Tienda Tienda, y especialmente sobre la forma en que se calcularon las multas a la recurrente, con el propósito de determinar la procedencia o no, de los recálculos de las sanciones pecuniarias en los periodos fiscales en discusión, en razón del principio de la concurrencia, en cuyo caso cabía la potestad convalidatoria o si por el contrario existía un vicio de nulidad absoluta que conllevara al ejercicio de la potestad revocatoria. Por lo expuesto, este Tribunal estima prudente proceder a la valoración de las circunstancias que pudieron afectar o no el cálculo de las sanciones, por cuanto de constatarse que la Administración no aplicó el principio de la concurrencia, el mismo estaría viciado de forma parcial y afectaría únicamente el quantum de las multas impuestas a la contribuyente de autos. Así se determina. En este orden y a los fines de determinar la pertinencia de los hechos denunciados por la recurrente en cuanto a la violación del principio de la globalidad de la decisión administrativa, quien juzga observa del contenido del citado acto administrativo impugnado en la presente causa, que el ente tributario motivó lo siguiente: ‘…este operador jurídico, en desarrollo del referido principio de autotutela y conjuntamente con la valoración de los elementos contenidos en el expediente respectivo, no apreció ningún vicio que afecte su legalidad, veracidad y validez, el cual, obligase a declarar su nulidad absoluta, a revocarlo, ni convalidarlo y mucho menos aún, observó, la existencia de error material o de cálculo que impidiesen su corrección o rectificación. Ahora bien, Sobre este particular, atinente a la violación al debido proceso por falta de valoración de pruebas, se debe aclarar, que es cierto que la Administración Tributaria debe apreciar cuantos elementos consten en el expediente administrativo, para observar el principio de exhaustividad y globalidad de la decisión, Por lo tanto, con respecto al presente caso, el Tribunal procederá a analizar si la falta de valoración de las pruebas aportadas genera una conclusión distinta a la cual arribó la Administración Tributaria, en el fundamento de su argumento sobre violación al derecho al debido proceso, o que se haya quebrantado el contenido del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por cuanto se observa a priori que la Administración Tributaria no está cercenando el derecho al debido proceso, toda vez que le permitió a la recurrente promover pruebas . Así se decide. 6) APLICACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES AUN EN EL MISMO TIPO DE INFRACCIÓN. En este punto, la representación Judicial de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, alega; que en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-066/2021-00055, la Administración tributaria, no aplico la concurrencia real de infracciones a los fines de determinar la multa por los diferentes ilícitos detectados durante el procedimiento de fiscalización y determinación llevado a cabo, de acuerdo con la justa interpretación de la disposición contenida en el artículo 82 del COT, tal y como de forma reiterada también lo viene sosteniendo nuestro Máximo Tribunal de la República en innumerables sentencias de la Sala Político- Administrativa. Ahora bien antes del análisis del presente punto, es preciso citar la Sentencia Numero 00230, de fecha 29/03/2023, Expediente 2018-0698, sociedad mercantil INDUSTRIAS LA PREFERIDA, S.A. Hechas las precisiones anteriores, este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron, a cargo de la contribuyente, sanciones de multas por incumplimientos de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado por haber enterado de manera extemporánea las retenciones practicadas. A tal efecto, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón del tiempo, que contempla la figura de la concurrencia de infracciones, cuyo tenor es el siguiente: “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala). La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo N° 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A.). Así, a los efectos de aplicar las reglas de concurrencia a los incumplimientos de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado, deberá entenderse a cada uno de tales incumplimientos “como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente). Precisado lo anterior y a fin de verificar si el Juzgado a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar en su fallo que el órgano exactor no tomó en cuenta el cálculo de las sanciones de multa impuestas a la empresa recurrente de conformidad con las reglas de la concurrencia de infracciones, esta Sala observa que: Del análisis de la denuncia planteada por la representación fiscal, este Alto Tribunal considera oportuno traer a colación lo expresado por el órgano exactor en la Resolución impugnada, en la cual se confirmó la obligación a cargo de la contribuyente respecto al pago de sanciones de multa, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, como consecuencia de la comisión del ilícito material de enteramiento extemporáneo de los tributos retenidos en materia de impuesto al valor agregado. En ese sentido, se desprende del contenido de la Resolución N° SNAT/ INTI/GRTI/RCO/DJT/ARA/510/2013/0007 de fecha 4 de abril de 2013, notificada el 24 del mismo mes y año, emanada de la Gerencia General Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que se impusieron multas a la contribuyente aplicadas con base en el mencionado artículo 113 del citado Texto Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis Al respecto, este Máximo Juzgado constata que el órgano tributario al momento de emitir el acto administrativo impugnado, calculó las penas pecuniarias impuestas según el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, tomando de manera completa el monto correspondiente a cada uno de los períodos impositivos relativos a ese tipo de ilícito y luego procedió a su sumatoria, sin que se observe que haya aplicado las reglas de la concurrencia de infracciones; pues tomó la cantidad total de las prenombradas sanciones sin concurrirlas. No obstante, a juicio de esta Alzada las penas pecuniarias liquidadas a cargo de la empresa recurrente han debido imponerse considerando entre todos los períodos impositivos la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes; de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. En sintonía con lo reseñado, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Por cuya razón, este Alto Tribunal habiendo advertido que el órgano recaudador no aplicó la figura de la concurrencia de ilícitos tributarios en la determinación de las sanciones de multa impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, considera que el cálculo de dichas sanciones -atendiendo al contenido de la norma en referencia- En armonía con lo indicado, esta Máxima Instancia confirma el fallo objeto de apelación dictado por Tribunal a quo en lo referente a que el órgano exactor no aplicó las reglas de la concurrencia establecidas del artículo 81 del mencionado Código Orgánico Tributario, de 2001, vigente en razón del tiempo; por lo que esta Alzada observa que lo procedente en el caso es anular el monto de las sanciones pecuniarias impuestas; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación correspondientes conforme a lo expuesto en este fallo. Así se establece. Precisado lo anterior, observa esta Sala que al no haberse pagado las multas, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, a la fecha efectiva del pago de las aludidas sanciones. Así se decide”. Es sabido que, la institución de la concurrencia o concurso de delitos, es entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de acumulación jurídica se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A). De la lectura de las precitadas Sentencias, se colige que efectivamente el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas. Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento. Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura del acto administrativo impugnado se desprende que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, a saber, incumplir con la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado: 1) Por no Retener o Percibir, o Retener o percibir de forma incompleta, 2) Extemporaneidad en el Enteramiento de las Retenciones de IVA, correspondiente a los periodos de octubre 2018 hasta diciembre 2019, asimismo este Juzgadora observa que de la revisión del Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria no se evidencia que la Administración Tributaria allá aplicado la concurrencia de la infracción de conformidad con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario. Por consiguiente, esta Juzgadora deja sin efecto el cálculo de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, en virtud de no aplicar la normativa contenida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo y ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo cálculo respecto a las retenciones efectuadas, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento de fiscalización; razón por la cual, a los fines de calcular la multa, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario tomando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara. 7) IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓNES ENTERADAS DURANTE LA FISCALIZACIÓN 1000% SOBRE RETENCIONES ENTERADAS DURANTE LA FISCALIZACIÓN. la representación judicial del recurrente, invocó a su favor el artículo 115 numeral 3 del COT, Para los periodos comprendidos entre el 15/07/2019 al 21/07/2019, 29/07/2019 al 04/08/2019, 05/08/2019 al 11/08/2019, 12/08/2019 al 18/08/2019, 19/08/2019 al 25/08/2019, 25/08/2019 al 01/09/2019, 02/09/2019 al 08/09/2019, 09/09/2019 al 15/09/2019, 23/09/2019 al 29/09/2019, 30/09/2019 al 06/10/2019, 14/10/2019 al 20/10/2019, 21/10/2019 al 27/10/2019; motivado a que la Resolución de Sumario Administrativo impugnada pretende sancionar a su representada aplicando el 1000% de manera lineal, sin tomar en cuenta verdaderamente los días de retraso como lo ordena la propia disposición del la Gerencia Regional, aun cuando los días de retraso no superan los 100 días, tomando como argumento el hecho de haber sido depositado al Tesoro Nacional después de haberse iniciado la fiscalización el día 29 de octubre de 2019, tal como se visualiza en el presente cuadro: Periodos Declaraciones Fecha 5/ Calendario Fecha Enteramiento Dias Retraso 29/07/2019 al 04/08/2019 1904483808 9/8/2019 6/11/2019 89 05/08/2019 al 11/08/2019 1904483811 14/8/2019 6/11/2019 84 12/08/2019 al 18/08/2019 1904484993 23/8/2019 6/11/2019 75 19/08/2019 al 25/08/2019 1904483812 30/8/2019 6/11/2019 68 26/08/2019 al 01/09/2019 1904483813 6/9/2019 14/11/2019 69 02/09/2019 al 08/09/2019 1904484996 13/9/2019 11/11/2019 59 09/09/2019 al 15/09/2019 1904483815 20/9/2019 11/11/2019 52 23/09/2019 al 29/05/2019 1904484998 1/10/2019 29/11/2019 59 30/09/2019 al 06/10/2019 1904485000 9/10/2019 14/11/2019 36 14/10/2019 al 20/10/2019 1904485006 22/10/2019 29/11/2019 38 21/10/2019 al 27/10/2019 1904585449 29/10/2019 14/11/2019 16 Ahora bien; observados los autos que reposan en el presente caso, de lo solicitado por la apoderada Judicial de la Sociedad Mercantil Tienda Tienda, este tribunal pasa a citar lo concerniente al artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados: 1. Por no retener o no percibir, con el quinientos por ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido. 2. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido. 3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código. Quien entere las cantidades retenidas o percibidas, siendo objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, vencido o no el lapso máximo de cien (100) días establecido en este numeral, se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código. 4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 121 de este Código. Los supuestos previstos en los numerales 3 y 4, no serán aplicables a la República Bolivariana de Venezuela, Gobernaciones y Alcaldías, las cuales serán sancionadas con multa del equivalente a doscientas (200) a mil (1.000) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela. Las máximas autoridades, los tesoreros, administradores y demás funcionarios con competencias para ordenar pagos de las entidades u órganos públicos, serán personal y solidariamente responsables entre sí, por el cabal cumplimento de los deberes relativos a la retención, percepción y enteramiento de los tributos que correspondan. El incumplimiento de esas obligaciones será sancionado con multa del equivalente a tres mil (3.000) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, sin menoscabo de las sanciones que correspondan al agente de retención o percepción. Las sanciones previstas en este artículo se aplicarán aún en los casos en que el responsable, en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 196 de este Código. Ahora bien, La base legal parcialmente transcrita, establece en su numeral 3, la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber. Con fundamento en lo antes expuesto, y del análisis realizado en el presente caso, este Tribunal considera que la administración tributaria en el evalúo de los días de retraso en los periodos fiscales señalados en este punto, no aplicó lo previsto en el 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, Así se declara. 8) IMPROCEDENCIA EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA AL MOMENTO DE EMITIR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA. En este punto la representación Judicial de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, alega que “Adicional a lo señalado anteriormente (con las graves consecuencias de un procedimiento viciado de nulidad absoluta), nuestra representada efectivamente pagó los tributos supuestamente omitidos para tales periodos fiscales, por un lado por la inducción al error producto de lo denunciado en el punto anterior, pero también para no causar un daño patrimonial aún mayor, pues, en nuestro criterio, la Unidad Tributaria aplicable en este procedimiento es la última que estuvo vigente antes de la reforma del Código Orgánico Tributario del 2020, el cual fue publicado en la Gaceta Oficial N° 6507 del 29 de enero de 2020. No obstante, se debe advertir que a través del fallo número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., S.A., la Sala Político-Administrativa se pronunció en relación a la Unidad Tributaria Aplicable, y en la misma se señala lo siguiente: “(…) El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001. En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal. De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporáneas, pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración. En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte. Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago. Cabe destacar que, si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor. Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara (…)”. (Resaltado del fallo). Al respecto, se este Juzgado se apega al referido criterio, fijado por nuestro Máximo Tribunal, Sala Político-Administrativa, mediante el cual resalta que las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas. (Vid., entre otras, las sentencias números 01412 y 00139, de fechas 22 de octubre de 2014 y 11 de febrero de 2016, casos: El Palacio del Pan C.A. y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente). De este modo, esta juzgadora concluye que no existe razón para declarar la procedencia del vicio alegado por el contribuyente, visto que efectivamente tal como lo dispuso la Administración Tributaria, al momento de formular el reparo correspondiente, aplicó lo establecido en la norma. Por consiguiente basado en los criterios jurisprudenciales y el ordenamiento jurídico, resulta improcedente el vicio alegado. Así se decide. V DECISIÓN En virtud de los argumentos jurídicos, precedentemente expuestos y analizados, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”, y en consecuencia: 1.-Se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2021-00055, de fecha 17 de febrero de 2021, y notificada en fecha 19 de febrero 2021, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en la presente decisión. 2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa Impuestas en los periodos fiscales; octubre 2018 al octubre 2019, conforme a lo dispuesto en el artículo 82, y el artículo 115 numeral 3, del Código Orgánico Tributario. 3.- No hay condenatoria en costas por la naturaleza de la presente decisión. Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA TIENDA TIENDA, C.A.”. Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los (31) días del mes de Julio del año dos mil veintitrés (2023). Años 213° de la Independencia y 164° de la Federación. LA JUEZ, Ruth Isis Joubi Saghir EL SECRETARIO, Jean Carlos López Guzmán La anterior decisión se publicó en su fecha siendo las tres de la tarde (03:00pm).- EL SECRETARIO, Jean Carlos López Guzmán Asunto Nuevo: AP41-U-2021-000027 RIJS/JEAN/aedg.-