TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de junio de 2023
213º y 164º

ASUNTO: AP41-U-2021-000037 SENTENCIA DEFINITIVA: Nº 057/2023

“Vistos” Con Informes de las partes

Recurrente: INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero del Distrito Capital en fecha 17 de junio de 2015, bajo el No. 9, Tomo 104-A Folios S/N, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-40614592-0.

Administración Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA

El 7 de julio de 2021, se recibió ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con amparo cautelar por la ciudadana Sofía Mastrogiuseppe, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. V- 12.910.813, actuando en su carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A., asistida por el abogado José Miguel Montilla, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 37.091; contra de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-000142 de fecha 13 de mayo de 2021, emanada de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual impuso multa de un billón setecientos veintiséis mil ochocientos noventa y un millones quinientos ochenta y nueve mil trescientos dos Bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 1.726.891.589.302,35) por supuestos ilícitos contenidos en el artículo 115 numerales 1, 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario 2014, y determinó intereses moratorios por la cantidad de ochenta y cinco millones ochocientos cincuenta y ocho mil quinientos ochenta y cinco Bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs.85.858.585,52); todo reexpresado de conformidad con el Decreto N° 4.553 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 42.185, de fecha 6 de agosto de 2021, en la cantidad total de un millón setecientos veintiséis mil novecientos setenta y siete Bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 1.726.977,45), con respecto a retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos de octubre 2018 hasta diciembre 2019.
Recibidos los recaudos anteriores, este Tribunal en fecha 20 de julio de 2021, dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto bajo el Nº AP41-U-2021-000037, ordenando librar las notificaciones de ley; y dictó Sentencia Interlocutoria N° 20/2021, mediante la cual se declaró procedente la medida de Amparo cautelar solicitada conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario.
En fecha 16 septiembre de 2021, a través de Sentencia Interlocutoria N° 35/2021 se repuso la causa al estado de librar nuevamente notificación a Procurador General de la República de la entrada del Recurso. Una vez consignadas positivamente las notificaciones libradas, en fecha 23 de marzo de 2022, de conformidad a lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, se admitió el presente recurso a través de Sentencia Interlocutoria N° 25/2022.
Abierta a pruebas la causa, en fecha 06 de junio de 2022, el apoderado judicial de la empresa recurrente “INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A.”, presentó escrito de promoción de pruebas, constante de cuatro (04) folios útiles y dos anexos identificados “A” y “B”, siendo reservados por Secretaría y agregados a los autos el 07 de junio de 2022.
En fecha 20 de junio de 2022, fue agregado al expediente escrito de promoción de pruebas, consignado por la abogada Yoselin Ramírez Tolero, actuando en su carácter de Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela. Posteriormente, el 27 de junio de 2022, fue agregado al expediente escrito de oposición de pruebas, consignado por la Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, constante de tres (03) folios útiles.
En fecha 22 de septiembre de 2022, la Juez suplente Iessika I. Moreno Ramírez se abocó al conocimiento de la causa.
Sobre las pruebas promovidas, este Tribunal, en fecha 22 de septiembre de 2022, dictó Sentencia Interlocutoria Nº 66/2022 admitiendo los referidos medios probatorios.
En fecha 01 de marzo de 2023, el apoderado judicial de la empresa recurrente “INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A.”, consignó de forma anticipada escrito de informes constante de veintiséis (26) folios útiles. El día 15 de marzo de 2023, el abogado Amilcar José Gómez Fernández, actuando en su carácter de Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes constante de diez (10) folios útiles, y el 23 de marzo de 2023, la representación judicial de la República consignó expediente administrativo de la recurrente.
Así las cosas, estando en la oportunidad legal para decidir sobre el presente recurso contencioso tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:
II
ANTECEDENTES
De la revisión efectuada al acto administrativo impugnado, se observa que, con base al Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-2019-RET-IVA/0002432-2020-000270 de fecha 15 de Julio de 2020, notificada el 15 de julio de 2020, la Administración Tributaria dejó constancia que al momento de la notificación de la Providencia Administrativa Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-2019-RET-IVA/0002432 de fecha 12 de noviembre de 2019, realizada el 5 de diciembre de 2019, la sociedad mercantil INVERSIONES INDUSTRIALES FIMACA, C.A., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-40614592-0, en su condición de Agente de Retención, no había efectuado las retenciones correspondientes a los períodos impositivos de las siguientes semanas: 18/03 al 24/03/2019, 03/06 al 09/06/2019, 08/07 al 14/07/2019, así como retuvo de forma incompleta las correspondientes a los siguientes períodos: 03/12 al 09/12/2018, 10/12 al 16/12/2018,17/12 al 23/12/2018, 28/01 al 03/02/2019, 18/02 al 24/02/2019,25/02 al 03/03/2019, 04/03 al 10/03/2019, 25/03 al 31/03/2019, 01/04 al 07/04/2019, 15/04 al 21/04/2019, 22/04 al 28/04/2019, 29/04 al 05/05/2019, 06/05 al 12/05/2019, 13/05 al 19/05/2019, 20/05 al 26/05/2019, 27/05 al 02/06/2019, 10/06 al 16/06/2019, 17/06 al 23/06/2019, 01/07 al 07/07/2019, 15/07 al 21/07/2019, 22/07 al 28/07/2019, 29/07 al 04/08/2019, 05/08 al 11/08/2019, 12/08 al 18/08/2019, 19/08 al 25/08/2019, 26/08 al 01/09/2019, 02/09 al 08/09/2019, 09/09 al 15/09/2019, 16/09 al 22/09/2019, 23/09 al 29/09/2019, 30/09 al 06/10/2019, 07/10 al 13/10/2019,14/10 al 20/10/2019, 21/10 al 27/10/2019, 04/11 al 10/11/2019, 11/11 al 17/11/2019, 18/11 al 24/11/2019, 25/11 al 01/12/2019, materializándose así el ilícito tipificado en el artículo 115 numeral 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, determinando una sanción de multa para la fecha de Bs. 7.251.569.157,65.
Asimismo, la Administración Tributaria concluyó que al momento de la notificación de la Providencia Administrativa ya identificada, la hoy recurrente en su condición de Agente de Retención, efectuó las retenciones de Impuesto al valor Agregado a las cuales estaba obligado al momento del pago o abono en cuenta, sin embargo enteró fuera del plazo los impuestos retenidos reflejados en las declaraciones de retenciones correspondientes a los períodos impositivos siguientes: 03/12 al 09/12/2018, 10/12 al 16/12/2018, 17/12 al 23/12/2018,07/01 al 13/01/2019, 14/01 al 20/01/2019, 21/01 al 27/01/2019, 28/01 al 03/02/2019, 11/02 al 17/02/2019, 18/02 al 24/02/2019,25/02 al 03/03/2019, 04/03 al 10/03/2019, 11/03 al 17/03/2019, 25/03 al 31/03/2019, 01/04 al 07/04/2019, 15/04 al 21/04/2019, 22/04 al 28/04/2019, 13/05 al 19/05/2019, 20/05 al 26/05/2019, 27/05 al 02/06/2019, 10/06 al 16/06/2019, 01/07 al 07/07/2019, materializándose así el ilícito tipificado en el artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y el incumplimiento de las Providencias Administrativas Nº SNAT/2018/0128 de fecha 21/08/2018, publicada en Gaceta Oficial Nº 41.468 de fecha 27/98/2018 y Nº SNAT/2018/0189 de fecha 04/12/2018.
Del mismo modo, en su condición de Agente de Retención, había realizado la respectiva declaración de la retención practicada a los siguientes períodos impositivos: 04/02 al 10/02/2019, 29/04 al 05/05/2019, 06/05 al 12/05/2019, 17/06 al 23/06/2019, 24/06 al 30/06/2019, 15/07 al 21/07/2019, 22/07 al 28/07/2019, 29/07 al 04/08/2019, 05/08 al 11/08/2019, 12/08 al 18/08/2019, 19/08 al 25/08/2019, 26/08 al 01/09/2019, 02/09 al 08/09/2019, 09/09 al 15/09/2019, 16/09 al 22/09/2019, 23/09 al 29/09/2019,30/09 al 06/10/2019, 07/10 al 13/10/2019, 14/10 al 20/10/2019, 21/10 al 27/10/2019,28/10 al 03/11/201904/11 al 10/11/2019, 11/11 al 17/11/2019, 18/11 al 24/11/2019, 25/11 al 01/12/2019, sin embargo, se constató que al momento de la visita fiscal, no se había realizado el pago del referido período, por lo tanto, dicho pago configuró el ilícito material tipificado como omisión, incumpliendo con lo establecido en los artículos 2 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0128 y el artículo 1 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0189 de fecha 04/12/2018, publicadas en las Gacetas Oficiales Nº 41.468 de fecha 21/08/2018 y Nº 41.546 de fecha 14/12/2018, en virtud que a la fecha de notificación de la Providencia Administrativa, la cual le da inicio al Procedimiento de Fiscalización, el contribuyente no había realizado el pago (OMISIÓN) de las retenciones efectuadas tipificadas ut supra. En este sentido, aplicó la sanción prevista en el artículo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario 2014, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios y aplicación del artículo 121 de la misma norma.
Por lo anterior, en el acto administrativo impugnado se determinó lo siguiente:
RETENCIONES NO EFECTUADAS (POR NO RETENER O PERCIBIR)
MES SEMANA Nº de Declaración Monto de IVA Retenido Bs. Monto de Retención de IVA Bs Diferencia que debió enterar
mar-2019 18/03 al 24/03/2019 1991265031 0,00 105.105,54 105.105,54
jun-19 03/06 al 09/06/2019 1992369302 0,00 231.377,99 231.377,99
jul-19 08/07 al 14/07/2019 1992832438 0,00 64.295,17 64.295,17

RETENCIONES EFECTUADAS EN CANTIDADES MENORES (RETENER O PERCIBIR EN FORMA INCOMPLETA)
MES SEMANA Nº de Declaración Monto de IVA Retenido Bs. Monto de Retención de IVA Bs Diferencia que debió enterar
dic-18 03/12 al 09/12/2018 1893758900 782.420,68 814.624,56 32.203,88
10/12 al 16/12/2018 1893852645 118.047,40 120.601,74 2.554,34
17/12 al 23/12/2018 1893999055 615,14 25.467,74 24.852,60
feb-19 28/01 al 03/02/2019 1990506065 8.553.869,95 8.616.542,46 62.672,51
18/02 al 24/02/2019 1990834800 1.313.712,00 1.314.285,84 573,84
mar-19 25/02 al 03/03/2019 1991031150 250.912,80 276.135,76 25.222,96
04/03 al 10/03/2019 1991036150 296.000,00 349.000,00 53.000,00
abr-19 25/03 al 31/03/2019 1991316275 559.285,66 587.351,17 28.065,51
01/04 al 07/04/2019 1991437691 1.083.881,44 1.104.040,51 20.159,07
15/04 al 21/04/2019 1991656573 64.800,00 128.106,96 63.306,96
22/04 al 28/04/2019 1991797480 456.000,00 609.711,65 153.711,65
may-19 29/04 al 05/05/2019 1991833114 14.627.840,66 14.651.253,08 23.412,42
06/05 al 12/05/2019 1991833114 6.545.100,82 8.153.131,72 1.608.030,90
13/05 al 19/05/2019 1992042697 60.669,78 63.513,22 2.843,44
20/05 al 26/05/2019 1992133311 1.529.492,88 1.576.580,86 47.088,00
jun-19 27/05 al 02/06/2019 1992197359 641.548,27 1.332.597,10 691.048,83
10/06 al 16/06/2019 1992402232 10.648,84 185.482,33 174.833,49
17/06 al 23/06/2019 1992472913 48.200.196,58 48.651.463,79 451.267,21
jull.19 01/07 al 07/07/2019 1992591193 74.640,00 749.333,13 674.693,13
15/07 al 21/07/2019 1992920137 3.854.592,000,00 4.161.980,64 307.388,94
22/07 al 28/07/2019 1993018365 12.633.607,20 12.693.936,99 60.329,79
ago-19 29/07 al 04/08/2019 1993076486 18.836.796,00 19.270.804,11 434.008,11
05/08 al 11/08/2019 1993188877 12.859.488,58 13.183.488,58 324.000,00
12/08 al 18/08/2019 1993294840 18.213.855,93 19.839.621,66 1.625.765,73
19/08 al 25/08/2019 1993419123 25.591.960,00 26.121.024,82 529.064,82
sep-19 26/08 al 01/09/2019 1993494692 3.951.962,83 6.610.204,77 2.658.241,94
02/09 al 08/09/2019 1993668715 6.685.888,00 7.512.682,43 826.794,43
09/09 al 15/09/2019 1993770749 28.743.542,00 29.703.578,24 960.036,24
16/09 al 22/09/2019 1993861509 247.040,00 535.270,00 288.230,00
oct-19 23/09 al 29/09/2019 1994080654 761.600,00 835.844,00 74.244,00
30/09 al 06/10/2019 1904187478 32.445.446,40 33.004.667,20 559.220,80
07/10 al 13/10/2019 1904260961 419.200,00 643.372,43 224.172,43
14/10 al 20/10/2019 1904387654 9.834.600,00 9.848.419,66 13.819,66
21/10 al 27/10/2019 1904497648 1.262.389,39 2.432.963,99 1.170.574,60
nov-19 04/11 al 10/11/2019 1904717831 22.923.488,40 23.027.422,88 103.934,48
11/11 al 17/11/2019 1904829105 138.000,00 565.80,35 427.810,35
18/11 al 24/11/2019 1904899597 11.353.408,00 11.375.445,67 22.037,67
dic-19 25/11 al 01/12/2019 1905015903 105.189.831,07 106.278.196,07 1.088.365,00

EXTEMPORANEIDAD EN EL ENTERAMIENTO DE LAS RETENCIONES DE IVA
Período Fecha
Mes Semana Nª Declaración Enterado Límite Pago Días Ext.
dic-18 03/12 al 09/12/2018 18993758900 782.420,68 10/12/2018 10312/2018 3
10/12 al 16/12/2018 1893852645 118.047,40 17/12/2018 07/01/2019 21
17/12 al 23/12/2018 1893999055 615,14 26/12/2018 10/01/2019 15
ene-19 07/01 al 13/01/2019 1990264129 47.179,23 17/01/2019 30/01/2019 13
14/01 al 20/01/2019 1990359344 39.000,00 24/01/2019 18/02/2019 6
21/01 al 27/01/2019 1990458356 547.452,48 30/01/2019 18/0122019 19
feb-19 28/01 al 03/02/2019 1990506065 8.553.869,95 04/02/2019 22/05/2019 14
11/02 al 17/02/2019 1990725385 187.344,00 18/02/2019 22/08/2019 93
18/02 al 24/02/2019 1990834800 1.313.712,00 25/02/2019 22/05/2019 178
mar-19 25/02 al 03/03/2019 1991031150 250.912,80 08/03/2019 22/05/2019 75
04/03 al 10/03/2019 1991036150 296.000,00 15/03/2019 22/05/2019 68
11/03 al 17/03/2019 1991158250 54.232,80 20/03/2019 22/05/2019 63
abr-19 25/03 al 31/03/2019 1991316275 559.285,66 01/04/2019 22/08/2019 143
01/04 al 07/04/2019 1991437691 1.083.881,44 10/04/2019 22/08/2019 134
15/04 al 21/04/2019 1991658573 64.800,00 25/04/2019 22/08/2019 119
22/04 al 28/04/2019 1991797480 456.000,00 30/04/2019 22/08/2019 114
may-19 13/05 al 19/05/2019 1992133311 60.669,78 24/05/2019 22/08/2019 90
20/05 al 26/05/2019 1992197359 1.529.492,86 31/05/2019 22/08/2019 83
jun-19 27/05 al 02/06/2019 1992369302 641.548,27 06/06/2019 22/08/2019 77
10/06 al 16/06/2019 1992472913 10.648,84 18/06/2019 11/07/2019 23
jul-19 01/07 al 07/07/2019 1992832438 74.640,00 12/07/2019 22/08/2019 41

OMISIONES AL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

MES SEMANA Nº de Declaración Monto de IVA Retenido Bs. Fecha que debió enterar Fecha de enteramiento
feb-19 04/02 al 10/02/2019 1990635519 7.314.551,15 12/02/2019 03/03/2020
may-19 29/04 al 05/05/2019 1991833114 14.627.840,66 06/05/2019 03/03/2020
06/05 al 12/05/2019 1992042697 6.545.100,82 17/05/2019 03/03/2020
jun-19 17/06 al 23/06/2019 1992591193 48.200.196,58 26/06/2019 03/03/2020
jull.19 24/06 al 30/06/2019 1992769247 8.038.020,00 04/07/2019 05/03/2020
15/07 al 21/07/2019 1993018365 3.854.592,00 25/07/2019 03/03/2020
22/07 al 28/07/2019 1993076486 12.633.607,20 29/07/2019 05/03/2020
ago-19 29/07 al 04/08/2019 1993188877 18.836.796,00 05/06/2019 05/03/2020
05/08 al 11/08/2019 1993294840 12.859.488,58 12/06/2019 05/03/2020
12/08 al 18/08/2019 1993419123 18.213.855,93 20/08/2019 05/03/2020
19/08 al 25/08/2019 1993494692 25.591.960,00 26/08/2019 05/03/2020
sep-19 26/08 al 01/09/2019 1993668715 3.961.962,83 05/09/2019 05/03/2020
01/09 al 08/09/2019 1993770749 6.685.888,00 12/09/2019 05/03/2020
09/09 al 15/09/2019 1993861509 28.743.542,00 19/09/2019 05/03/2020
16/09 al 22/09/2019 1993985178 247.040,00 26/09/2019 05/03/2020
23/09 al 29/09/2019 1994080654 761.600,00 03/10/2019 05/03/2020
oct-19 30/09 al 06/10/2019 1904187478 32.445.446,40 10/10/2019 05/03/2020
07/10 al 13/10/2019 1904260961 419.200,00 15/10/2019 05/03/2020
14/10 al 20/10/2019 1904370654 9.834.600,00 23/10/2019 05/03/2020
21/10 al 27/10/2019 1904497648 1.262.389,39 30/10/2019 05/03/2020
nov-19 28/10 al 03/11/2019 1904615210 5.427.064,48 07/11/2019 05/03/2020
04/11 al 10/11/2019 1904717831 22.923.488,40 14/11/2019 12/03/2020
11/11 al 17/11/2019 1904829105 138.000,00 19/11/2019 05/03/2020
18/11 al 24/11/2019 1904899597 11.353.408,00 26/11/2019 12/03/2020
dic-19 25/11 al 01/12/2019 1905015903 105.189.831,07 03/12/2019 12/06/2020

Y con base a ello, se impuso multa de un billón setecientos veintiséis mil ochocientos noventa y un millones quinientos ochenta y nueve mil trescientos dos Bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 1.726.891.589.302,35) por supuestos ilícitos contenidos en el artículo 115 numerales 1, 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario 2014, y determinó intereses moratorios por la cantidad de ochenta y cinco millones ochocientos cincuenta y ocho mil quinientos ochenta y cinco Bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs.85.858.585,52); todo reexpresado de conformidad con el Decreto N° 4.553 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 42.185, de fecha 6 de agosto de 2021, en la cantidad total de un millón setecientos veintiséis mil novecientos setenta y siete Bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 1.726.977,45).
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la Recurrente.-

Vicio en la Notificación.
En primer lugar sostuvo la representación judicial de la contribuyente que, “…si bien existe una forma de notificación sin orden de prelación del acto administrativo consagrada en el Código Orgánico Tributario, el cual incorpora la efectuada por sistemas electrónicos, no es menos cierto que el correo enviado a [su] representada no se corresponde con la notificación consagrada en el Código.”
Agregó que “El domicilio electrónico requiere de una regulación expresa, cuestión que para la fecha no ha realizado el SENIAT, pues como puede observarse es un domicilio distinto al físico, y conlleva una especificación, dada su importancia por los derechos involucrados, ya que entre otros aspectos no puede cualquier persona efectuar la notificación independientemente de que trabaje en el organismo, debe emanar de un dependencia determinada porque como se señaló anteriormente debe cumplirse con los requisitos de una notificación, debe haber seguridad jurídica. En este caso, se ve la referencia en lo enviado a [su] representado que indica SENIAT, más no cualquier correo de funcionario, puede valer para notificar un acto, porque atenta contra principios constitucionales, de allí que la norma exige una reglamentación antes de poner en ejecución la notificación electrónica”. Así como, “No puede confundirse el correo electrónico con el domicilio electrónico, siendo este último donde se puede tener la certeza de los documentos que ingresan y si han sido vistos u observados, como lo contempla la ley”., concluyendo que “La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, atenta contra el ejercicio del derecho a la defensa, tanto en su forma de “notificación” como en su contenido…”

Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.
Sostuvo la representación de la contribuyente que, “En el presente caso, no se expusieron los argumentos, es decir, no se explicaron las causas o motivos con respecto al ilícito material constituido por no retener o retener menos de lo que corresponde por concepto de Impuesto al Valor Agregado, impidiendo el derecho a la defensa.”
Consideran que, “…el acto administrativo es nulo visto que se llevo a cabo con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido por cuanto [su] representada se vio privada de los ejercicios u exámenes de determinación, tales como diligencias, investigaciones e indagaciones, es decir, de comprobar los requisitos de procedencia para la emisión de la Resolución de Sumario Administrativo, ya que exige la realización de tareas que exceden la actividad verificadora de la Administración Tributaria”
Indican que el“… procedimiento legalmente establecido para el caso, no puede la Administración Tributaria en una simple Providencia violatoria de los principios más elementales que debe tener todo acto administrativo, procedió a notificarnos directamente la RESOLUCION, no indagando sobre [su] realidad como empresa, la cual desconoce la veracidad de los documentos revisados motus propio por la Administración Tributaria, y por ende hubo una violación absoluta del procedimiento legalmente establecido”.
Manifestaron que, “…[su] representada fue notificada del acto administrativo identificado Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142,de fecha 13/05/2021, notificada en fecha 21 de mayo de 2021, de unas actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria en forma somera mas no investigativa para [multarlos],como más adelante se indicara y por tanto violó lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en cuanto a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido impidiéndonos una defensa adecuada; lo cual se traduce en una flagrante violación al derecho constitucional al debido proceso y a la defensa en sede administrativa y. así [esperan] sea declarado por ese honorable tribunal.”

De la Nulidad por Falso Supuesto de Hecho del Acto Administrativo identificado con el número Resolución de Sumario Administrativo número SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142 de fecha 13 de mayo de 2021, notificada en fecha 21 de mayo de 2021, por error en la apreciación de los hechos por parte de la administración tributaria.
Sostuvo la representación judicial de la contribuyente, “…que cuando se habla de procedimiento implica el cumplimiento de una serie de pasos los cuales se notifican debidamente al sujeto pasivo, calificada expresamente. En el presente caso, ese procedimiento, no existió pues no media actuación que así lo certifique, es decir, que comporte la realización de una serie de actuaciones que sean determinantes para obtener un resultado con ocasión de este, más no el mismo, es decir, un hecho distinto al que ya se conocía.”
Agregó que, “En fechas 03, 05, 12 de marzo de 2020, y 12 de junio de 2020, fueron enteradas retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos comprendidos entre el 01-10-2018 al 31-12-2019, retraso que se debió a diversas situaciones no imputables a [su] representada, que obstaculizaron el cumplimiento, (…) presentando al efecto en fecha 15 de junio de 2020 escrito notificando sobre el referido cumplimiento…”
Asimismo sostuvo que, “[Solicitaron] el Acta de conformidad sobre el proceso administrativo que se generó el 12 de noviembre del 2019, (…). Retenciones estás que posteriormente fueron calificadas como Retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas en un Acta Fiscal de fecha 15 de julio de 2020 notificada en la misma fecha, y en la Resolución de Sumario Administrativo ya identificada objeto del presente escrito como Retenciones enteradas luego de iniciado el proceso de fiscalización (Omisión), que se originan con ocasión de la Providencia Administrativa notificada en fecha 05/12/2019,cuando ya habían sido enteradas incurriendo en un vicio, pues se trata de retenciones enteradas fuera del plazo.”
Por último, manifestó que “[su] representada para el momento de la notificación del Acta de Reparo y de la “notificación” de la referida Resolución que hoy se impugna, había enterado los impuestos retenidos, por lo tanto, no existe omisión y así consta en las fechas de enteramiento que el propio acto administrativo contiene, incurriendo en vicio de falso supuesto y así [solicitaron] sea declarado por ese Tribunal.”
De la Pena Privativa de Libertad
Manifestó la representación judicial de la contribuyente que, “…en el presente caso no procede la aplicación de pena privativa por cuanto de manera expresa el artículo 118 del Código Orgánico Tributario señala que, en el caso de la falta de enteramiento de anticipos por parte del agente de retención o percepción (numeral 2), la acción penal se extingue con el pago.”
Asimismo agregó que, “En cualquier caso, [su] representada entero las retenciones tal como consta en el Sistema y como lo señala la propia Resolución, por lo cual a todas luces resulta improcedente la pena privativa de libertad y no fue posible cancelar los accesorios porque la Administración como se indicó no efectuó la liquidación oportunamente, y ahora pretende casi un año después proceder con unos montos confiscatorios a causa de su falta de actividad.”
Errores Materiales
Denunció que, “Con respecto a los ilícitos materiales, incurre en una errada calificación jurídica al señalar a lo largo del acto administrativo constituido por la Resolución ya identificada, que retuvo en forma incompleta, siendo lo correcto por retener o percibir menos de lo que corresponde como lo califica expresamente la ley.”
Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria.
Manifestó la representación judicial de la contribuyente que “En ese sentido, la propia Administración Tributaria ha reconocido como eximente de multa, las fallas en el sistema, considerándola causa extraña no imputable por fuerza mayor ya que constituye un hecho no imputable al administrado, así consta en Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 03/11/2009 emanada de la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contribuyente Tamayo &Cia, S.A.”
Agregó que, “En virtud de lo expuesto, alego la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por caso fortuito y fuerza mayor debido a la suspensión del servicio eléctrico y las fallas de los sistemas del SENIAT, en la banca, puesto se cumplen las condiciones para su procedencia.
Asimismo que, “Constituye un hecho público y notorio, que el Sistema de SENIAT, ha presentado fallas importantes, que afectaron la posibilidad de cumplir con nuestras obligaciones tributarias y específicamente con el enteramiento de los impuestos retenidos dentro de los plazos legales establecidos de conformidad con la Ley.
De las Atenuantes.
Afirmó que “…[su] representada en todo momento ha prestado la colaboración con respecto a cualquier solicitud realizada por la Administración Tributaria, mostrando una buena disposición para esclarecer los hechos, suministrando lo solicitado adicionalmente presento sus declaraciones y realizo los pagos respectivos, tal como se evidencia del expediente administrativo razón por la cual alego las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 95 numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario.”

De la Determinación de las Multas.
Denunció la representación judicial de la contribuyente que, “La Administración Tributaria para calcular o determinar la multa multiplica el porcentaje correspondiente por el impuesto, luego lo divide entre la unidad tributara vigente para el momento o fecha en que debió pagar y luego ese factor resultante lo multiplica por la unidad tributaria vigente para el momento del pago o liquidación según el caso que se trate y así obtiene la multa a liquidar para el pago por parte del contribuyente, tal y como consta en diversos actos administrativos emitidos por la propia Administración Tributaria.”
De la Concurrencia.
Señaló que la Administración Tributaria no aplica la concurrencia incumpliendo con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario que dispone: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Agregó que “En el caso de [su] representada no le fue aplicada la concurrencia de infracciones en la forma correcta, es por ello que solicito al Tribunal se sirva anular el cálculo efectuado por la Administración Tributaria y ordene el recalculo de las multas y se determinen correctamente las sanciones impuestas a [su] representada y así se solicita sea declarado por ese Tribunal.

De la República.

Vicio en la Notificación.
Sostuvo la representación judicial de la República que, “En a los supuestos vicios de la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13 de mayo de 2021,hoy recurrida, es importante destacar que si bien la notificación fue emitida por correo electrónico, también es cierto que la misma fue notificada en físico a la sociedad mercantil Inversiones Integrales Fimaca C.A., en fecha 17 de junio de 2021, cumpliendo a cabalidad con lo establecido en el articulo 172 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, dándole si duda alguna total veracidad, validez y eficacia a la notificación, tal y como consta en la página 30 de dicha Resolución, la cual cursa inserta en el expediente administrativo.”

Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.
En referencia a este punto indico que, “…esta representación resalta que a la contribuyente se le notificó de la resolución Culminatoria de Sumario, en la cual se indican los periodos investigados y los ilícitos en los cuales incurrió la contribuyente, no solo por un medio de notificación, sino por dos, de los establecidos en el artículo 172 del referido Código. “
En relación a lo sostenido por la representación judicial de la contribuyente en el que señala que la administración tributaria no puede en una simple Providencia notificar directamente la Resolución; ésta señaló que, “…es menester señalar que en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432 de fecha 12 de noviembre de 2019, debidamente notificada en fecha 05 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria le estaba indicando a la hoy recurrente, los funcionarios que darían inicio al Procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario, para los periodos fiscales desde octubre 2018 hasta diciembre 2019 en materia de Impuesto al Valor Agregado, en su condición de agente de retención, específicamente en su obligación de Declarar y enterar los Impuestos Retenidos, por lo que queda demostrado que con la Providencia en ningún momento se notifico de la Resolución Culminatoria de Sumario; tan es así, que en la misma fecha 05 de diciembre de 2019, la administración Tributaria levanta Acta de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432-01, en la que le solicita a la empresa Inversiones Integrales Fimaca C.A., una serie de documentos a los fines de constatar e indagar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.”
Agregó que, “Para la fecha 11 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria levanta el Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432-02, dejando constancia de recibir los documentos solicitados a la contribuyente. En fecha 15 de julio de 2020, la Administración Tributaria emite y notifica a la contribuyente del acta de Reparo Nª SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432/2020/000270, haciendo saber el resultado que arrojo la fiscalización realizada, detallando los ilícitos materiales en los que incurrió en su condición de agente de retención.”

Del Falso Supuesto de Hecho y de Derecho.

Sostuvo la representación judicial de la República que,“…tanto el Acta de Reparo se desprende en la pagina seis (06) “Del análisis efectuado a los Libros Especiales de Compras se evidenció…” y en la Resolución se puede leer en las paginas ocho y nueve (08 y 09) “De la revisión efectuada al Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432/2020/000270 de fecha 15 de julio de 2020, notificada el 15 de julio de 2020, incluyendo los respectivos soportes denominados en libros, registro, comprobantes y/o recibos de pagos, declaraciones, entre otros…” quedando demostrado que la Administración Tributaria al momento de fiscalizar, verificó, revisó, investigo la documentación solicitada en el acta de Requerimiento y no sólo se limito a revisar el sistema del Seniat.”
De igual modo agregó que “…es de imperiosa necesidad para esta representación dejar claro que si bien para el momento de la emisión del acta de Reparo y Resolución culminatoria de sumario, la contribuyente ya había enterado con retardo las retenciones pendientes, es necesario resaltar que para el momento de notificación de la Providencia Administrativa, es decir, el 15 de diciembre de 2019, Inversiones Integrales Fimaca, C.A., no había realizado el pago de las retenciones efectuadas, por lo que incurrió en el ilícito material tipificado en el articulo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario.”

Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria.
Sostuvo la representación judicial de la República, “que el Decreto Presidencial Nro. 4.160 de Estado de alarma para atender la pandemia Covid-19 publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.159 de fecha 13 de marzo de 2020, y la Resolución Nº 002-2020 emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13 de abril de 2020, fue emitido por el Ejecutivo Nacional y el Tribunal Supremo de justicia en fechas 13 de marzo de 2020 y 13 de abril de 2020, respectivamente, es decir, fecha posterior a los periodos fiscales sometidos a fiscalización, por lo que queda demostrado e injustificado que el incumplimiento por parte de la hoy recurrente en cuanto a su deber material de enterar las retenciones correspondientes, no se debió al tema pandemia Covid-19.”

Atenuantes.
Manifestó que, “no encuadra dentro del supuesto previsto como atenuante, toda vez que reviste una obligación de hacer y en lo que respecta a la presentación de la declaración y pago de la deuda, dicha situación generó las consecuencias descritas en el Acta de Reparo y confirmadas en la Resolución culminatoria de Sumario Administrativo…”

De la Determinación de las Multas.
Argumentó la representación judicial de la República que, “… la recurrente fue sancionada al constatarse que entero fuera del lapso establecido en las Providencias No. SNAT/2018/0128/ y SNAT/2018/0189 de fechas 21/08/18 y 04/12/18, publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 41.468 y 41.46 de fechas 27/08/2018 14/12/2018, respectivamente, las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) efectuadas en los periodos fiscales comprendidos entre octubre de 2018 y diciembre 2019, por no tener o percibir, o retener o percibir de forma incompleta y porque no había enterado las retenciones del mismo impuesto, a la fecha de inicio del procedimiento de fiscalización”.
Indicó que “… la Administración Tributaria precisó los días de retardo en el enteramiento de los tributos retenidos por cada periodo e impulso las multas en forma proporcional a ese tiempo de atrasa, de conformidad con lo dispuesto en el señalado artículo 115 del Código Orgánico Tributario y también procedió a aplicar lo dispuesto en el artículo 92 del citado Código…”
Sostuvo que “… el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las multas debe ser el vigente para el momento del pago de la sanción, con lo cual se busca mantener un equilibrio económico que evite desigualdades en la aplicación de esas sanciones, como consecuencia de la variación del valor de la unidad tributaria, produciéndose, por tanto, en toda su extensión, los efectos disuasivos perseguidos por las normas sancionadoras.”

De la Concurrencia.
Manifestó la representación judicial de la República que “… considera que la Administración Tributaria actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 82 del COT 2014, ante la concurrencia de infracciones sancionadas con penas pecuniarias dentro de un mismo procedimiento, se debe aplicar la más grave aumentada con la mitad de las otras penalidades, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a los efectos de determinar el castigo más grave y, al monto resultante, adicionar el cincuenta por ciento (50%) de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones, justamente tal como se efectuó en los actos recurridos…”
IV
DE LAS PRUEBAS Y SU VALORACIÒN

Pruebas de la contribuyente INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A.
El abogado José Miguel Montilla Machado, en su carácter de apoderado de la contribuyente “Inversiones Integrales Fimaca, C.A.” promovió las siguientes pruebas:
Junto con el escrito recursivo presentó:
1.- Marcado con la letra “A”, Copia del documento de Registro Mercantil, fotocopia del RIF y cédula de identidad de los representantes legales.
2.- Marcado con la letra “B”, Copia de la Resolución de Sumario Administrativo número SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-20-AP-252-2021-00142 de fecha 13 de mayo de 2021, notificada en fecha 21 de mayo de 2021.
3.-Marcado con la letra “C”, Copia del Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-2019-RET-IVA/0002432-2020-000270 de fecha 15 de Julio de 2020.

En el lapso probatorio:
En el lapso correspondiente, el apoderado judicial de la sociedad mercantil “Inversiones Integrales Fimaca, C.A.”, promovió lo siguiente:
I. Prueba Documental.
1.- Marcado con la letra “A”, constante de once (11) folios, consistente de escritos o comunicaciones dirigidas por la empresa recurrente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT);
- Escrito de fecha 15 de julio de 2020 en la cual se informa, ya efectuado el enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor comprendidas entre el 01-10-2018 al 31-12-2019, sobre este y a la vez se solicita la conformidad.
- Escrito de fecha 17 de enero de 2020 en la cual se comunica de la anomalía presentada por el Portal del SENIAT (http://declaraciones.seniat.gob.ve/portal/page/portaal/PORTAL_SENIAT, conjuntamente con el estado de cuenta y planilla de pago.
- Escrito de fecha 27 de febrero de dos mil veinte 2020 en la cual se comunica de la anomalía presentada por el Portal del SENIAT (http://declaraciones.seniat.got.ve/portal/page/portaal/PORTAL_SENIAT, conjuntamente con toma de la pagina de Retenciones de IVA que indica “no se puede procesar la declaración, ocurrió un error al insertar el compromiso en el switch”.

II.- Informe Contable.
1.- Marcado con la letra “B”, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 del Código Orgánico tributario prueba de informe contable, que consta de quince (15) folios, emitido por un contador colegiado.
La República.-
Por escrito de fecha 20 de junio de 2022, fue agregado al expediente escrito de promoción de pruebas, consignado por la abogada Yoselin Ramírez Tolero, suficientemente identificados en los autos, actuando en su carácter de Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, donde promueven las siguientes pruebas:
1) Providencia administrativa identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/0002432 de fecha 12 de noviembre de 2019 y debidamente notificada en fecha 05 de diciembre de 2019, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT).
2) Acta de Recepción identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/0002432-02, de fecha 11 de diciembre de 2019, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de administración aduanera y Tributaria (SENIAT).
3) Acta de recepción identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/0002432-02, de fecha 11 de diciembre de 2019, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT).
4) Acta de reparo identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/0002432/2020/000270 de fecha 15 de julio de 2020, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
5) Resolución culminatoria de sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142,de fecha 13 de mayo de 2021, dictada por la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región capital del SENIAT, debidamente notificada a la contribuyente en fecha 17 de junio de 2021, mediante la cual se declaro la procedencia de las sanciones impuestas a la recurrente a de los intereses moratorios calculados por un total de UN BILLON SETECIENTOS VEINTISEIS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES CUATRICIENTOS CUARENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 1.726.977.447.887,86) para los periodos fiscales comprendidos desde octubre 2018 hasta diciembre 2019.
En relación a las pruebas documentales las cuales se encuentran agregadas al expediente, este tribunal les otorga fuerza probatoria salvo las consideraciones específicas que entorno de las mismas se realice en el curso del proceso. Así se decide.
De la Prueba referente al informe contable promovido por la parte recurrente, informe suscrito por el profesional del ejercicio de la Contaduría Pública Lic. Juan Carlos Soto Camacho, se observa: “La vialidad en la interposición de un Recurso Contencioso Tributario en que será procedente el recálculo de las sanciones por retenciones efectuadas y enteradas con retardo calificadas como agente de retención la cual asciende a la cantidad total determinada incluyendo multas mas intereses de Bs 1.929,89 (ver Anexo A-01/Anexo A-02), tomando para ello las unidades de medida existentes para la fecha de pago, base legal de eximente, así como la concurrencia por existir varias sanciones determinadas en un mismo acto administrativo y no se observó en la Resolución”. Con relación a dicha prueba, esta Juzgadora al examinarla considera que la misma es un informe que está dirigido a la sociedad mercantil Inversiones Integrales Fimaca, C.A., y de su contenido se desprende que el propósito es poner en conocimiento a la mencionada empresa de los aspectos u elementos que de acuerdo al criterio del Lic. Juan Carlos Soto Camacho deben considerar al momento de recurrir en vía judicial; por lo cual este Tribunal considera que dicha informe no constituye una prueba tendiente a desvirtuar el acto administrativo. Así se decide.
V
MOTIVACION PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar: i) si resulta procedente o no el vicio en la notificación; ii) si resulta procedente o no la presunta la nulidad del acto administrativo por violación del derecho a la defensa y al debido proceso por prescindencia total del procedimiento legalmente establecido; iii) la Nulidad por Falso Supuesto de Hecho del Acto Administrativo por error en la apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria; iv) la aplicación de la pena privativa de libertad; v) errores materiales; vi) de la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor; vii) de la procedencia o no de las circunstancias atenuantes previstas en el articulo 95 numeral 2 y 3 del Código Orgánico Tributario; viii) si la administración tributaria incurrió en una errada interpretación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, en la determinación de la multa; ix) si la administración tributaria incurrió en una errada interpretación del artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, al no aplicar la figura de la concurrencia de la infracción.
Determinada la litis pasa este Juzgado a decidir y al efecto observa:
Vicio en la Notificación.
Señaló la representación judicial de la contribuyente que la notificación de la Resolución impugnada se practicó en violación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, ya que a su criterio la notificación la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13 de mayo de 2021, carece de validez o eficacia puesto que esta debía cumplir a cabalidad con los requisitos aplicables al caso dejando constancia en el expediente de la notificación efectuada vía correo en fecha 21 de mayo de 2021, ya que la administración tributaria no puede tener certeza de la recepción de la misma.
Asimismo denunció que, “El domicilio electrónico requiere de una regulación expresa, cuestión que para la fecha no ha realizado el SENIAT, pues como puede observarse es un domicilio distinto al físico, y conlleva una especificación, dada su importancia por los derechos involucrados, ya que entre otros aspectos no puede cualquier persona efectuar la notificación independientemente de que trabaje en el organismo, debe emanar de un dependencia determinada porque como se señaló anteriormente debe cumplirse con los requisitos de una notificación, debe haber seguridad jurídica. En este caso, se ve la referencia en lo enviado a mi representado que indica SENIAT, más no cualquier correo de funcionario, puede valer para notificar un acto, porque atenta contra principios constitucionales, de allí que la norma exige una reglamentación antes de poner en ejecución la notificación electrónica”.
Contra sus dichos, la representación judicial de la República argumentó que, “… los supuestos vicios de la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13 de mayo de 2021,hoy recurrida, es importante destacar que si bien la notificación fue emitida por correo electrónico, también es cierto que la misma fue notificada en físico a la sociedad mercantil Inversiones Integrales Fimaca C.A., en fecha 17 de junio de 2021, cumpliendo a cabalidad con lo establecido en el articulo 172 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, dándole si duda alguna total veracidad, validez y eficacia a la notificación, tal y como consta en la página 30 de dicha Resolución, la cual cursa inserta en el expediente administrativo.”
Así las cosas, la doctrina ha señalado que, “(...) la notificación del acto o resolución, en cuanto a instrumentos de comunicación de la Administración con los administrados, desempeña un doble papel; de una parte, constituye un requisito indispensable para la eficacia de la resolución (...) De otra parte, la notificación integra otra más de las garantías incluidas en el derecho a la tutela judicial efectiva (...)”. (DIEZ SÁNCHEZ, Juan José. El Procedimiento Administrativo Común y la Doctrina Constitucional. Editorial Civitas Madrid 1992 p.p. 215 y ss).
Al efecto, se observa que la notificación, en términos generales, tiene como intención poner al administrado en cuenta de la voluntad contenida en el acto que emana de la Administración, a efecto de que haga valer sus derechos, alegue sus excepciones o deduzca las defensas que estime conveniente.
En el caso bajo estudio, esta Juzgadora considera oportuno citar y transcribir el contenido previstos en los artículos 171, 172 y 174 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo y cuya violación se denuncia, establecen lo siguiente:
De las Notificaciones

Artículo 171. [C.O.T] “La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando estos produzcan efectos individuales.”

Artículo 172. [C.O.T] “Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción.”

Artículo 174. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 172 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguientes de haber sido verificada.” (Resaltado de este Tribunal)

Determinado lo anterior, en cuanto a las normas plasmadas se puede concluir que la notificación de los actos que produzcan efectos individuales dictados por la Administración Tributaria, constituye un requisito necesario para la eficacia de los mismos y dicha notificación se puede cumplir a través de cualquiera de las tres (3) formas expresamente establecidas en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, sin que exista orden de prelación entre ellas. No obstante, distingue la oportunidad a partir de la cual surten efectos las notificaciones, según se realicen de una u otra forma: (1) Personalmente: entregándola contra recibo al contribuyente o responsable, (2) Mediante constancia escrita entregada en el domicilio del contribuyente o responsable, o (3) Por correspondencia postal, mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos.
Ahora bien, en cuanto a las notificaciones defectuosas la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00609 del 25 de mayo de 2017, se ha pronunciado al respecto en los siguientes términos:
(Omissis) “conviene precisar que esta Sala Político-Administrativa, respecto a la notificación defectuosa, ha reiterado el criterio que, tanto la doctrina como la jurisprudencia han dejado establecido, según el cual los vicios en la notificación e incluso la ausencia de ésta no son susceptibles de afectar el derecho a la defensa del particular, cuando este último haya podido tener conocimiento por cualquier medio de la existencia del procedimiento o de la providencia administrativa de que se trate, y haya tenido también la posibilidad de acudir a exponer los alegatos y pruebas pertinentes, a fin de procurarse una defensa adecuada (ver, entre otras, la sentencia número 01742 publicada en fecha 2 de diciembre de 2009, caso: María Mercedes Prado Rendón Vs. Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia). De manera que, con el ejercicio oportuno del recurso, el defecto de la notificación queda convalidado.” (Resaltado de este Tribunal)
En concordancia con lo anterior, ha dicho la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1623 de fecha 13 de julio de 2000, respecto a la posibilidad de convalidar los vicios en la notificación del acto que:
“(...) No obstante, puede ocurrir que un acto que no ha sido debidamente notificado llegue a ser eficaz por haber cumplido con el objeto que persigue con la aludida exigencia, siendo entonces aplicable el principio del ´logro del fin´. Ante esta circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo de la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente, por ante el órgano competente (...)”.
En este mismo sentido, sostiene la más autorizada doctrina que los actos con vicios de forma son válidos si alcanzan los fines propuestos (Principio de la Finalidad). (VESCOVI, Enrique. Teoría General del Proceso. Editorial Temis. Colombia, 1984. p.p. 303 y ss).” (Resaltado de este Tribunal)

Precisado lo anterior, esta juzgadora debe examinar las actas que conforman el expediente para verificar o no la existencia del hecho que dio origen a la controversia.
Consta en el folio (19) I pieza del expediente:

“En el presente caso, mi representada observó en fecha 21 de mayo de 2021 un correo, que al abrirlo tenía el siguiente contenido:

“Señores:

Socios, Representantes Legales y/o Contador de la Empresa

Buenas tardes, ante todo reciba un cordial saludo, mediante el presente se procede a realizar la Notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13/05/2021 al contribuyente INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A.,…”
(…)

Asimismo, se desprende del folio (20) I pieza del expediente:

“No obstante, ejerzo mi derecho como en efecto lo hago mediante la interposición del presente Recurso en tiempo hábil, una vez puesta en conocimiento del referido acto administrativo.”

También consta en el folio (24) I pieza del expediente:

“…mi representada fue notificada del acto administrativo identificado N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13/05/2021, notificada en fecha 21 de mayo de 2021, de unas actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria (…)”

Por último se observa en los folios (153 al 182) II pieza del expediente:
“La Resolución Culminatoria de Sumario administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, de fecha 13 de mayo de 2021; la cual fue notificada de forma personal en fecha 17 de junio de 2021.”

Circunscribiéndonos al análisis del caso en concreto, se evidencia de las actas que cursan en expediente así como de los alegatos del contribuyente que este tuvo conocimiento del contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142 en fecha 21 de mayo de 2021, dándose por notificado de dicho acto tal como se desprende del las actas procesales; tal es así que el mismo pudo acceder a sus medios de defensa como lo fue la interposición del presente recurso contencioso tributario; de manera que en concordancia con la jurisprudencia debe esta Juzgadora concluir que cualquier eventual vicio respecto a la notificación del acto, ha quedado convalidado por la contribuyente; y por consiguiente resultaría improcedente el vicio alegado. Siendo ello así, debe este Tribunal desestimar la denuncia in comento. Así se decide

Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.

Sostuvo la representación judicial de la contribuyente que “En el presente caso, no se expusieron los argumentos, es decir, no se explicaron las causas o motivos con respecto al ilícito material constituido por no retener o retener menos de lo que corresponde por concepto de Impuesto al Valor Agregado, impidiendo el derecho a la defensa.” Agregó que “…consideramos que el acto administrativo es nulo visto que se llevo a cabo con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido por cuanto [su] representada se vio privada de los ejercicios u exámenes de determinación, tales como diligencias, investigaciones e indagaciones, es decir, de comprobar los requisitos de procedencia para la emisión de la Resolución de Sumario Administrativo, ya que exige la realización de tareas que exceden la actividad verificadora de la Administración Tributaria”
En relación a lo sostenido por la representación judicial de la contribuyente en el que señala que la administración tributaria no puede en una simple Providencia notificar directamente la Resolución, señaló la representación de la República que, “…es menester señalar que en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432 de fecha 12 de noviembre de 2019, debidamente notificada en fecha 05 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria le estaba indicando a la hoy recurrente, los funcionarios que darían inicio al Procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario, para los periodos fiscales desde octubre 2018 hasta diciembre 2019 en materia de Impuesto al Valor Agregado, en su condición de agente de retención, específicamente en su obligación de Declarar y enterar los Impuestos Retenidos, por lo que queda demostrado que con la Providencia en ningún momento se notifico de la Resolución Culminatoria de Sumario; tan es así, que en la misma fecha 05 de diciembre de 2019, la administración Tributaria levanta Acta de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432-01, en la que le solicita a la empresa Inversiones Integrales Fimaca C.A., una serie de documentos a los fines de constatar e indagar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.”
Sobre las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho a la defensa resulta oportuno destacar lo expresado por la Sala Constitucional del nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante decisión N° 0005 de fecha 24 de enero de 2001, en la cual precisó lo siguiente:

“El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias”. (Resaltado de este Tribunal)

De manera que, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último comprende no sólo la posibilidad de acceder al expediente, sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído, a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa.
Se aprecia de la revisión del expediente que el procedimiento iniciado y concluido por la Administración Tributaria tiene su base legal en las disposiciones del Código Orgánico Tributario 2014, contenidas en los artículos 188, 193, 198, 199 y 201, por lo que se trata del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
De esta manera, el procedimiento de fiscalización y determinación (artículos 188 y siguientes del citado Código) como garantía del contribuyente, está referido al conjunto de etapas que deben cumplirse cuando la Administración Tributaria fiscaliza o audita el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, es decir, analiza, coteja con los libros del contribuyente o responsable lo declarado por dichos sujetos pasivos, realizando lo que se denomina auditoria o fiscalización de fondo, en la cual, necesariamente los funcionarios de la Administración analizan los elementos de la base imponible del tributo declarado, cumpliendo etapas como son las siguientes:
a.- Emisión de Providencia Administrativa autorizante; b.- La de investigación, la cual obliga la emisión de un acta fiscal o de reparo y la notificación del Acta que contiene los reparos formulados; c.- La apertura del lapso para el allanamiento o aceptación y cumplimiento por parte del contribuyente; d.- En caso de negativa por parte del investigado, el plazo para los descargos; d.- El lapso probatorio; e.- La emisión de la resolución culminatoria del sumario administrativo.
Las disposiciones contenidas en los artículos 188 y 201 del Código Orgánico Tributario, aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, establecen lo siguiente:
Del procedimiento de Fiscalización y Determinación

Articulo 188. [C.O.T] “Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación…”. (Resaltado de este Tribunal)

Articulo 201. [C.O.T] “El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicara la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes. (Resaltado de este Tribunal)
(…)

En este sentido, quien aquí decide considera oportuno hacer una reseña del procedimiento de fiscalización y determinación llevado por parte de la Administración Tributaria en el caso objeto de estudio; y al efecto se señala que en primer lugar el ente tributario emitió la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432 de fecha 12 de noviembre de 2019, mediante el cual se autorizó al funcionario allí identificado para “… fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo arriba identificado, para las semanas correspondientes para los periodos fiscales desde Octubre 2018 hasta la fecha de su notificación, en materia de impuesto al Valor Agregado, en su condición de Agente de Retención, específicamente en su obligación de Declarar y enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales el (los) Impuestos Retenidos.” folio (258) I pieza del expediente; la citada Providencia fue notificada el 05 de diciembre de 2019.
En ese mismo momento, le fue notificada el Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432-01, con los recaudos necesarios para iniciar el procedimiento, folio (259) de la primera pieza del expediente judicial, de la cual se desprende:
“… por medio de la presente proceda a requerir la documentación o información que se especifica a continuación, a los fines de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales en materia tributaria:

1.- R.I.F.
2.- Declaraciones de Retenciones de impuesto al Valor Agregado, correspondiente a las semanas desde Octubre 2018 hasta fecha de notificación, incluyendo los pagos que soporten la cancelación de las referidas planillas.
3.- Libros de Compra y Venta del Impuesto del Valor Agregado, correspondiente a las semanas desde Octubre 2018 hasta la fecha de notificación.”

Estos recaudos los cuales fueron suministrados según Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET- IVA/002432-02, de fecha 11 de diciembre de 2019, suscrita por el funcionario actuante y el Sr. Nelson Velásquez coordinador contable de la empresa, folio (260) I pieza del expediente, de la cual se desprende:
“… reciben la documentación o información que se describen a continuación:
1.- Copia del Registro de Información Fiscal (R.I.F).
2.- Copia de libro de compras desde Octubre 2018 hasta primera semana de diciembre 2019 en digital.
3.- Declaración de forma 99035 desde Octubre 2018 hasta primera semana de diciembre 2019 en digital.”

En fecha 15 de julio de 2020 la Administración Tributaria emitió y notifico Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET- IVA/0002432/2020/000270 folios (189 al 197) de la segunda pieza del expediente; en la cual se indicó:
“…se levanta la presente Acta Fiscal según lo dispuesto en el artículo 193 del DLCOT 2014, a los fines de dejar constancia de los resultados obtenido en la actuación fiscal practicada en materia de Retenciones del impuesto al Valor agregado para los periodos fecales desde Octubre 2018 hasta 1 era semana del mes de Diciembre 2019 ambos inclusive …”

Así mismo se desprende del Acta:

“Se le participa al agente de retención INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A., (…), que de no estar de acuerdo con el contenido de la presente Acta Fiscal, (…), dispone de quince (15) días hábiles a partir de la fecha de notificación de la presente Acta, contaos de acuerdo a lo pautado en los artículos 172 al 174 ejusdem, más un plazo de veinticinco (25) días hábiles, en el cual se dará por iniciada la instrucción de Sumario Administrativo, para formular por escrito los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa, conforme a lo dispuesto en el artículo 198 del DLCOT 2014, (…)”

Así, la Administración Tributaria emitió Informe de Sustanciación Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2020-EXP.Nº20-AP-252 folios (201 al 203) II pieza del expediente; en el cual se indica:
“… el Contribuyente “INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A”, (…) no presento escrito de descargo, ni aportó prueba alguna, en presente procedimiento de Sumario Administrativo.”

Y en fecha 13 de mayo se emitió Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, folio (153 al 182) II pieza del expediente; en la misma se indicó:

“Se hace del conocimiento al sujeto pasivo INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A, (…) que en caso de inconformidad con respecto a la presente Resolución, podrá interponer el Recurso Jerárquico previsto en el articulo 272 (…). Igualmente podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 286 del mismo Código (…). En ambos casos, deberán interponerse los Recursos dentro de los veinticinco (25) días hábiles, contado a partir de la notificación de la presente Resolución.”

Asimismo, se desprende del expediente que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, objeto de la controversia fue notificada en un primer momento al contribuyente vía correo electrónico en fecha 21 de mayo de 2021, fecha en la cual la contribuyente se dio por notificada según se desprende de los autos en los cuales se indica:
“(…) el acto administrativo aquí impugnado fue notificado a [su] representada en fecha 21/05/2021, Vía correo electrónico,…” folio (3) I pieza.

“En el presente caso, [su] representada observó en fecha 21 de mayo de 2021 un correo, que al abrirlo tenía el siguiente contenido:” folio (19) I pieza.

Expuesto lo anterior, se evidencia de lo que se desprende de los autos que la Administración Tributaria al notificar la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/002432 de fecha 12 de noviembre de 2019, esta notificando el inicio del procedimiento de fiscalización y no se está notificando directamente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, como lo asegurara la representación judicial del contribuyente; así pues se desprende de las actuaciones que el órgano tributario llevó a cabo su función con apego al procedimiento legalmente establecido, tal como lo dispone el artículo 188 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo que la actuación fiscal no transgredió las disposiciones constitucionales. Así se decide.
Visto lo anterior, observa este Juzgado que en ningún momento la Administración Tributaria cercenó el derecho a la defensa y debido proceso de la contribuyente y menos aún dejándola en estado de indefensión, pues en cada acto se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de hecho y de derecho en que se basó la Administración, señalando adicionalmente los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados, (cosa que la contribuyente no realizo en vía administrativa), por lo que esta Jurisdicente advierte que en el presente caso la contribuyente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa y que dicho procedimiento conto con cada una de las fases o etapas a fin del ejercicio oportuno de sus derecho. Así se declara.

De la Nulidad por Falso Supuesto de Hecho del Acto Administrativo identificado con el numero Resolución de Sumario Administrativo número Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142 de fecha 13 de mayo de 2021, notificada en fecha 21 de mayo de 2021, por error en la apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria.

Denunció la representación judicial de la contribuyente que “La Administración Tributaria simplemente tomó la información que tenía reflejada en su sistema producto de la actuación de la empresa y lo plasmó en el Acta, pues no era necesaria autorización para ello, no efectuó una determinación, no observó algo distinto con ocasión de nuevos elementos o pruebas. Simplemente debió emitir una resolución de multa por incumplimiento de un deber formal como lo es la presentación extemporánea de una declaración.”
Agregó que “En fechas 03, 05, 12 de marzo de 2020, y 12 de junio de 2020, fueron enteradas retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos comprendidos entre el 01-10-2018 al 31-12-2019, retraso que se debió a diversas situaciones no imputables a [su] representada, que obstaculizaron el cumplimiento, (…) presentando al efecto en fecha 15 de junio de 2020 escrito notificando sobre el referido cumplimiento,…”
Por último, manifestó que “[su] representada para el momento de la notificación del Acta de Reparo y de la “notificación” de la referida Resolución que hoy se impugna, había enterado los impuestos retenidos, por lo tanto, no existe omisión y así consta en las fechas de enteramiento que el propio acto administrativo contiene, incurriendo en vicio de falso supuesto y así solicito sea declarado por ese Tribunal.”
Por su parte, la representación judicial de la República sostuvo que, “… es de imperiosa necesidad para esta representación dejar claro que si bien para el momento de la emisión del acta de Reparo y Resolución culminatoria de sumario, la contribuyente ya había enterado con retardo las retenciones pendientes, es necesario resaltar que para el momento de notificación de la Providencia Administrativa, es decir, el 15 de diciembre de 2019, Inversiones Integrales Fimaca, C.A., no había realizado el pago de las retenciones efectuadas, por lo que incurrió en el ilícito material tipificado en el articulo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario.”
Ahora bien, con relación al vicio de falso supuesto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en reiteradas oportunidades que se configura de dos maneras: la primera, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, casos en los que se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. El segundo supuesto se presenta cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración, al dictar el acto, los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentarlo, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; en estos casos se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Vid. sentencia N° 00019 dictada por esta Sala en fecha 11 de enero de 2011 y publicada el 12 de ese mismo mes y año, caso: J.V.R.).
De igual forma, debe este Tribunal destacar la presunción de legalidad y veracidad de la cual se encuentran revestidos los actos administrativos, los cuales por el solo hecho de provenir de la Administración Pública, se presume válido, conforme a derecho, y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes.
En razón de lo anterior, esta Juzgadora considera pertinente transcribir el contenido de la norma utilizada por la Administración Tributaria en el caso de autos, cuyo tenor es el siguiente:
De los Ilícitos Tributarios Materiales.
Articulo 115. [C.O.T] “Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:
(…omissis…)
3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respetivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicar la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.
4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 119 de este Código. (Resaltado de este Tribunal)
(…omissis…)

En sintonía con lo anteriormente expuesto, se observa que en artículo 115 del Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa las infracciones y la consecuencia jurídica del enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas, el no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras; por enterar o percibir meno de lo que corresponde, de dicha norma se puede entonces concluir que la naturaleza de las sanciones son objetivas, esto es, que basta que en principio se materialice las circunstancias tipificadas en la norma (no reten, no enterar, enterar fuera del plazo, retener o percibir menos) para que se configure la infracción y la misma sea imputable al contribuyente.
En ese orden de ideas, se hace necesario traer a colación lo establecido por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal de la República, en sentencia Nº 000686 de fecha 3 de noviembre de 2022, caso: Frutiandes 2008 C.A., relacionado con el análisis de los numerales 3 y 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario 2014, en el cual señala:
(…omissis…)

No obstante, esta Alzada advierte que el Juzgado a quo expresó que “(…) la providencia administrativa que inicia la fiscalización fue notificada el 01 de junio del 2015 y en fecha 27 de mayo de 2015 (...) [ y que] el contribuyente había cancelado, es decir, antes del inicio de la fiscalización (...) estas dos fechas no forman parte de los hechos controvertidos pues a lo largo del procedimiento de fiscalización son aceptadas por la administración y por la recurrente todo lo cual hace que no sea aplicable el artículo 115 [numeral] 4 Código Orgánico Tributario [de 2014, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Añadidos de la Sala).

Esta Sala advierte que el Tribunal de instancia en el fallo recurrido analizó que la contribuyente se encontraba dentro del supuesto establecido en el artículo 115 eiusdem, por incurrir en el ilícito de enterar las cantidades retenidas fuera del lapso, lo cual la hace acreedora de una sanción de multa; no obstante, consideró improcedente la aplicación del numeral 4 de la referida norma, en virtud que se debe aplicarla sanción prevista en el numeral 3 eiusdem, por considerar que “(…) en este caso es indistinto a que halla o no iniciado un proceso de verificación o fiscalización (…)”.

Ahora bien, la contribuyente tenía la obligación de presentar las declaraciones definitivas y pagos de impuesto al valor agregado para el año 2015, según lo establecido en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.542 de fecha 17 de noviembre de 2014, según el último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.), lo cual aplica al período de imposición correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, que en este asunto se analiza (Folios 19 y 35 al 37 del expediente judicial).
Para decidir, esta Sala considera pertinente hacer referencia al artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 115.- Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar tributos serán sancionados:

(...omissis...)

En cuanto a la interpretación de la disposición transcrita, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en reciente fallo número 00585 del 3 de octubre de 2019; caso: Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., con los argumentos siguientes:

“(…)

La disposición parcialmente transcrita, establece en su numeral 3, la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber.

Así, en cuanto al ilícito de enterar las cantidades retenidas o percibidas fuera del plazo establecido, de la normativa citada se desprenden dos supuestos, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso, entre otras, sanciones de multa equivalentes a un mil por ciento (1000%) de los montos retenidos, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, por cuanto el enteramiento del impuesto al valor agregado, aunque no excedió de los cien (100) días de retraso, se efectuó una vez que había iniciado el procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, esta Sala con el propósito de armonizar las normas tributarias con los principios y derechos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, considera que en casos como el de autos, la pena pecuniaria por el enteramiento extemporáneo del tributo retenido, debe aplicarse tomando en consideración el tiempo de demora, tal y como lo prevé el artículo 115 antes transcrito, pues ésta -el tiempo- es una circunstancia objetiva; mientras que el inició o no de un procedimiento varía de acuerdo a las políticas y estrategias que pueda aplicar la Administración Tributaria.

En este sentido, considera esta Alzada que si se toma en cuenta el inicio o no de un procedimiento administrativo, tal y como lo hizo el órgano exactor en la Resolución impugnada, dos contribuyentes que hayan enterado el tributo retenido con el mismo tiempo de demora, pudieran tener diferente sanción, únicamente tomando en cuenta si la actuación fiscal decide ejecutar o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre ellos, no siendo éste el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Por lo tanto, surge evidente para este Alto Tribunal que las sanciones de multa establecidas en el ya transcrito artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicables a quienes enteren fuera del plazo previsto en las normas respectivas el tributo retenido, deben calcularse, tomando en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días-, por parte de ese o esa contribuyente o responsable (agente de retención o percepción). Así se establece. (…)”.

De acuerdo con el criterio contenido en la sentencia parcialmente transcrita, en ambas hipótesis, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo advirtió esta Máxima Instancia que el responsable directo infringe la norma.

Circunscribiéndonos al presente caso, observa esta Alzada que la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ ASA/2016/Exp. N° 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, notificada el 9 de agosto de ese año, impuso sanción de multa a la contribuyente de autos, en referencia al período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, en atención a lo dispuesto en el numeral 4, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo con el siguiente razonamiento:

“(...) 1.-con relación a la aplicación de la sanción contenida en el artículo 115 numeral 4 precitado, se determina en razón del momento del enteramiento, el cual está fuera del plazo establecido en la normativa aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que equivale a una sanción del 1000% del tributo retenido. (...)”.

No obstante, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria de enterar sin retraso, la cual es una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien días (100) del monto de dichas cantidades y quien entere fuera de ese lapso, la multa será de un mil por ciento (1000%).

Precisado lo anterior, y a fin de verificar si la Administración Tributaria excedió el límite máximo en el cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente, esta Máxima Instancia constata de las actas procesales lo siguiente:

(...omissis...)

En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso sanción de multa sobre los montos retenidos para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo, por cuanto el retardo en el enteramiento del impuesto al valor agregado, “aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que equivale a una sanción del mil 1000% del tributo retenido”.

Ahora bien, en el caso de autos, se observa que la contribuyente efectuó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, en fecha 27 de mayo de 2015, verificándose una demora de cuarenta y siete días (47), es decir, enteró el impuesto al tributo, fuera del plazo establecido, pero esa demora no excedió de cien (100) días, como en efecto lo reconoció la Administración Tributaria.

Esta Alzada concluye, que en el caso de autos el Tribunal a quo no incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en virtud que al analizar la norma contenida en el numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, consideró improcedente su aplicación ya que, para la fecha de emisión de la Providencia Administrativa que inició la fiscalización la contribuyente había enterado el tributo correspondiente, aunque fuera del lapso establecido para ello; razón por la cual para ello debía imponerse la sanción prevista en el referido artículo 115, pero en el numeral 3, establecida en un cinco por ciento (5%) por cada día de retraso, por cuarenta y siete (47) días, resultando una sanción de multa equivalente al doscientos treinta y cinco por ciento (235%), sobre la retención enterada con retardo tal como lo decidió el Tribunal de instancia. Así se decide.

Sin embargo, debe esta Superioridad ratificar que, tal como se expresó en el fallo citado, el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, en su vigencia temporal a los fines de imponer la sanción de multa, no es la circunstancia relativa a si la actuación fiscal ejecuta o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre el contribuyente, siendo que para tales efectos, la Administración Tributaria debe tomar en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días- por parte del contribuyente o responsable. Así se establece.”

Ahora bien circunscribiéndonos al caso de autos, de las actas que integran el expediente judicial se desprende a los folios (104 y 105) de la primera pieza del expediente, el Acta de Reparo la cual contiene:
CUADRO Nº 01
RETENCIONES DEL IVA DECLARADAS Y NO ENTERADAS
(Cifras expresadas en Bs.)

Periodo Impositivo
Nº Declaración Monto Bs
Mes Semana Retenido Enterado
Feb-19 04-02 al 10-02 1990635519 7.314.551,15 0,00
May-19
Jun-19 29-04 al 05-05 1991833114 14.627.840,66 0,00
06-05 al 12-05 1992042697 6.545.100,82 0,00
17-06 al 23-06 1992591193 48.200.196,58 0,00

Jul-19 24-06 al 30-06 1992769247 8.038.020,00 0,00
15-07 al 21-07 1993018365 3.84.592,00 0,00
22-07 al 28-07 1993076486 12.633.607,20 0,00

Ago-19 29-07 al 04-08 1993188877 18.836.796,00 0,00
05-08 al 11-08 1993294840 12.859.488,58 0,00
12-08 al 18-08 1993419123 18.213.855,93 0,00
19-08 al 25-08 1993494692 25.591.960,00 0,00

Sep-9 26-08-al 01-09 1993668715 3.951.962,83 0,00
02-09 al 08-09 1993770749 6.685.888,00 0,00
09-09 al 15-09 1993861509 28.743.542,00 0,00
16-09 al 22-09 1993985178 247.040,00 0,00

Oct-19 23-09 al 29-09 1994080654 761.600,00 0,00
30-09 al 06-10 1904187478 32.445.446,40 0,00
07-10 al 13-10 1904260961 419.200,00 0,00
14-10 al 20-10 1904387654 9.834.600,00 0,00
21-10 al 27-10 1904497648 1.262.389,39 0,00

Nov-19 28-10 al 03-11 1904615210 5.427.064,48 0,00
04-11 al 10-11 1904717831 22.923.488,40 0,00
11-11 al 17-11 1904829105 138.000,00 0,00
18-11 al 24-11 1904899597 11.353.408,00 0,00
Dic-19 25-11 al 01-12 1905015903 10.189.831,07 0,00

(…omissis…)
Ahora bien, cabe ratificar que a la fecha de notificación de la Providencia Administrativa que autoriza el inicio de este procedimiento de fiscalización y determinación, conforme al artículo 188 del DLCOT 2014, es decir el 05/12/2019, el Agente de Retención no había realizado el pago correspondiente a las retenciones de IVA detalladas en el Cuadro Nº 01 arriba citado, y en tal sentido se debe aplicar la sanción prevista en el articulo 115 numeral 4 del DLCOT 2014, el cual se describe a continuación:
(…omissis…)

Asimismo, consta en el folio (107) I pieza del expediente:

(…omissis…)
“Es importante acotar que el Agente de Retención, pagó con retraso superior a 100 días las retenciones de IVA antes señaladas, lo que genera una multa de un mil por ciento (1.000%), del monto de las referidas cantidades, de acuerdo a la concatenación de las nomas anteriormente citadas.”
(…omissis…)
“Del análisis efectuado a los Libros Especiales de Compras se evidencia que el Sujeto Pasivo en su condición de Agente de Retención, no efectuó la retención de Impuesto al Valor Agregado a los pagos registrados…”

En este contexto, y en aplicación de lo precedentemente expuesto al caso de autos, observa este Tribunal que las sanciones aplicadas tienen su origen en el hecho de que la recurrente en su condición de agente de retención al inicio del procedimiento de fiscalización y determinación en fecha 05/12/2019, no había cumplido con sus obligaciones como agente de retención, realizado el pago correspondiente a las retenciones de IVA, por no enterar o no percibir, enteró fuera del plazo el impuesto retenido superando incluso los cien (100) días de atraso, así como también las retenciones no efectuadas; contraviniendo así lo establecido en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha del reparo, y este hecho constituye un ilícito material tipificado y sancionado en el articulo 115 numerales 1, 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.
Dentro de este orden de ideas, esta Juzgadora debe analizar con especial atención el punto referente a (omisiones al inicio del procedimiento de Fiscalización); donde la representación judicial de la contribuyente indico que “para el momento de la notificación del Acta de Reparo y de la notificación …de la Resolución …, había enterado los impuestos retenidos, por lo tanto, no existe omisión y así consta en las fechas de enteramiento que el propio acto administrativo contiene, incurriendo en vicio de falso supuesto…”
De las actas que cursan en el expediente se desprende que en fecha 15 de julio de 2020, la Administración Tributaria notificó a la contribuyente el Acta de Reparo folios (102 al 110) de la primera pieza del expediente, y en fecha 13 de mayo se emitió Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, que fue notificada en fecha 21 de mayo de 2021, folios (72 al 101) primera pieza del expediente; también se desprende de los folios (93 y 94) primera pieza que en fechas 3, 5, 12 de marzo de 2020 y 12 de junio de 2020, fueron enteradas las retenciones del Impuesto al Valor Agregado por parte de la hoy recurrente, por lo cual se puede constatar que para el momento en Administración Tributaria emitió y notificó el Acta de Reparo así como la Resolución Culminatoria la contribuyente efectivamente ya había enterado las retenciones que la Administración al momento de la fiscalización calificó de omisiones; sin embargo, no puede dejar de advertir este Tribunal que en la Resolución Culminatoria se puede evidenciar que para el momento en que la contribuyente enteró dichas retenciones casi la totalidad de las mismas fueron realizadas con más de cien (100) días de retraso (folios 96 y 97) primera pieza del expediente.
Así las cosas, se desprende de los autos que cursan en el expediente que la Administración Tributaria sancionaó al contribuyente de conformidad con el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, con base a un procedimiento de fiscalización en función a unos hechos que esta constató en la fiscalización (por no retener o no percibir/Por no retener o percibir menos de lo que corresponde/ por enterar fuera del plazo establecido/ por no enterar las cantidades retenidas); por lo cual la Administración Tributaria impuso las sanciones correspondientes de conformidad con el Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Por ello, considera quien aquí decide que en ningún momento se verificó el vicio del falso supuesto invocado por el apoderado de la recurrente, pues la Administración Tributaria apreció y aplicó las normas jurídicas que regulan la materia e indicó las razones de hecho y de derecho que fundamentaron su actuación y en consecuencia debe declarase improcedente dicha denuncia. Así se decide.
De la Pena Privativa de Libertad
Sostuvo la representación judicial de la contribuyente “…[su] representada entero las retenciones tal como consta en el Sistema y como lo señala la propia Resolución, por lo cual a todas luces resulta improcedente la pena privativa de libertad y no fue posible cancelar los accesorios porque la Administración como se indicó no efectuó la liquidación oportunamente, y ahora pretende casi un año después proceder con unos montos confiscatorios a causa de su falta de actividad.”
Por su parte, la representación judicial de la República en la Resolución Culminatoria indicó que “el mismo Código dispone que la acción penal se extin[gue] si el infractor acepta la determinación efectuada por la Administración Tributaria…”, agregando que, “…se debe concluir que al estar la Administración Tributaria frente a un ilícito de naturaleza fiscal sancionado adicionalmente con pena privativa de libertad, debe asumir las siguientes acciones: …omissis…”
En este sentido, este Tribunal considera oportuno transcribir lo que establece el artículo 121 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:
De los Ilícitos Tributarios Materiales

Articulo 121 [C.O.T] Quien no entere los tributos retenido o percibido, dentro de los plazo establecidos en las disposiciones respectivas será sancionado con prisión de cuatro (4) a seis (6) años. (Resaltado de este Tribunal)

La norma antes transcrita es aplicada en caso de que el contribuyente no dé cumplimiento al deber enterar oportunamente los montos retenidos en los plazo correspondientes. Por ello la materialización de estos incumplimientos no admiten ningún elemento de valorización subjetiva al ser constatado por la Administración Tributaria pues el mismo surge por efecto del acto de omisión, es decir, con el incumplimiento surge la inmediata consecuencia jurídica para el contribuyente que es la sanción de carácter penal contemplada en el artículo 121 del Código Orgánico Tributario, pues con la mismas se pretende reprimir la conducta antijurídica del sujeto pasivo, por tanto debe este Juzgado concluir que las actuaciones de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) resultando perfectamente válidas y con plenos efectos legales. Así se declara.

Errores Materiales.

Denunció la representación judicial de la contribuyente que, “Con respecto a los ilícitos materiales, incurre en una errada calificación jurídica al señalar a lo largo del acto administrativo constituido por la Resolución ya identificada, que retuvo en forma incompleta, siendo lo correcto por retener o percibir menos de lo que corresponde como lo califica expresamente la ley.”
La potestad de corrección de los errores materiales está consagrada en los artículos 84 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 241 del Código Orgánico Tributario que al respecto señalan que la administración tributaria podrá en cualquier tiempo corregir de oficio u a solicitud de la parte interesada, errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de sus actos.
Atendiendo a los razonamientos expuestos y adaptándolos a la materia tributaria, de la norma citada se desprende que la Administración Fiscal tiene la facultad de corregir los ‘errores materiales’ o de cálculo, realizar modificaciones de carácter matemático en la determinación del quantum del impuesto, multa e intereses moratorios, cuando se evidencien cálculos erróneos.
Estos errores pueden ser corregidos en cualquier tiempo, bien de oficio, o a solicitud de parte interesada, y esta ‘rectificación material’ de errores numéricos o de cálculo, no implica una revocación del acto en cuanto a los supuestos de hecho y de derecho que lo motivaron; el acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la corrección de los errores de transcripción o de cuenta, realizados para favorecer la transparencia y legalidad de la ejecución del acto.
Por tratarse de una potestad que puede ser ejercida por la Administración Tributaria en cualquier momento de oficio o a instancia del interesado, y no constituir esa solicitud del particular un recurso propiamente dicho, su ejercicio no está sujeto a plazos de caducidad, no produce la suspensión de efectos del acto administrativo, ni tampoco suspende el curso de los lapsos para el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales. En consecuencia, la interposición de solicitudes de corrección de errores materiales no impide la firmeza del acto administrativo, pudiendo el mismo ser ejecutado en cualquier momento que la Administración estime conveniente. (Vid. Sentencia Nº 252 de la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria II, de fecha 17 de marzo de 1999, caso: C.A. ENACA).
Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01698, de fecha 19 de julio de 2000, estableció:
(omissis)…la Sala recuerda que conforme a su jurisprudencia reiterada, así como a la opinión pacífica de la doctrina, tanto el procedimiento administrativo como las formas que deben guardar los actos administrativos son simples instrumentos destinados a contribuir en que la exteriorización de la voluntad de la administración se haga de forma válida, es decir, ni el procedimiento administrativo ni las formalidades de los actos administrativos son fines en sí mismos, sino canales a través de los cuales son dictados los actos administrativos. Así, sólo si tales canales o formas fallan de manera tal que alteren la voluntad de la Administración o creen algún tipo de indefensión al administrado, acarrearan la nulidad del acto administrativo correspondiente… (omissis)

El error en la trascripción de un número, como en el presente caso; o de un nombre, tiene como consecuencia una subsanación que en nada modifica el contenido de la Resolución en que se encuentra, pues al ser subsanado por la Administración Tributaria, conduce exactamente a tomar la misma decisión administrativa, esto es, que la contribuyente omitió el cumplimiento de un deber formal al enterar fuera del plazo establecido las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas para los meses de julio 96, octubre 96, enero 97, febrero 97 y marzo 97, por lo que a criterio de este Tribunal, por los elementos que obran en los autos, el vicio alegado en esta delación no afecta la motivación del acto, además no indujo a la contribuyente a error ni le impidió interponer los recursos pertinentes, por lo que no le causó indefensión, siendo así, se trata de un vicio de nulidad relativa y por tanto, subsanable en cualquier momento por la propia administración tributaria, y que mediante esta decisión se subsana, siendo forzoso para este Tribunal declarar sin lugar la primera delación formulada por la recurrente. ASI SE DECLARA.” (Resaltado de este Tribunal)

Ahora bien, es sobre los errores materiales del acto administrativo que corresponde detenernos en el presente caso, circunscribiéndose al caso en concreto, observa esta Juzgadora que la representación judicial de la contribuyente esgrimió en su escrito que la Administración Tributaria incurrió en errores materiales; y al analizar el caso se puede constatar que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria indicó que “…la fecha para el inicio del cómputo del plazo de los quince días que contempla el artículo 195 del Código Orgánico Tributario es el 16 de marzo de 2020.”, ahora, si bien es cierto que al existir un error material la Administración Tributaria de oficio puede rectificarlo o realizar la corrección también lo es que si la contribuyente ha constatado en el acto administrativo errores material (que retuvo en forma incompleta, siendo lo correcto por retener o percibir menos de lo que corresponde) y la Administración Tributaria no lo ha corregido esta ha podido a solicitud de parte interesada poner en conocimiento a la Administración Tributaria de dicho error y solicitar la rectificación del mismo, por cuanto estos pueden ser corregidos en cualquier tiempo, bien de oficio, o a solicitud de parte interesada no implicando una revocación del acto en cuanto a los supuestos de hecho y de derecho que lo motivaron, cosa que la contribuyente no efectuó. Asimismo, constata este Tribunal que si bien la Administración Tributaria erró en la fecha in comento en la Resolución Culminatoria; también se desprende del Acta Fiscal folio (109) primera pieza del expediente que: “de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del DLCOT 2014, dispone de quince (15) días hábiles a partir de la fecha de notificación de la presente Acta, contados de acuerdo a lo pautado en los artículos 172 al 174 ejusdem…”; así las cosa considera esta Juzgadora que el contribuyente estaba en conocimiento del lapso correcto en que el mismo podía ejercer su derecho a la defensa. Así se decide.
Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria.
Invoca la recurrente a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “caso fortuito y fuerza mayor”, contenida en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2014, ratione temporis, manifestando que; “debido a la suspensión del servicio eléctrico y las fallas de los sistemas del SENIAT, en la banca” y que “Constituye un hecho público y notorio, que el Sistema de SENIAT, ha presentado fallas importantes, que afectaron la posibilidad de cumplir con [sus] obligaciones tributarias y específicamente con el enteramiento de los impuestos retenidos dentro de los plazos legales establecidos de conformidad con la Ley.”
Respecto a este punto sostuvo la representación judicial de la República, “que el Decreto Presidencial Nro. 4.160 de Estado de alarma para atender la pandemia Covid-19 publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.159 de fecha 13 de marzo de 2020, y la Resolución Nº 002-2020 emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13 de abril de 2020, fue emitido por el Ejecutivo Nacional y el Tribunal Supremo de justicia en fechas 13 de marzo de 2020 y 13 de abril de 2020, respectivamente, es decir, fecha posterior a los periodos fiscales sometidos a fiscalización, por lo que queda demostrado e injustificado que el incumplimiento por parte de la hoy recurrente en cuanto a su deber material de enterar las retenciones correspondientes, no se debió al tema pandemia Covid-19.”
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal artículo 85 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2014, ratione temporis los cuales son del tenor siguiente:
De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones

Artículo 85 [C.O.T] Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. La minoría de edad.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
(Resaltado de este Tribunal)

Con respecto a esta circunstancia que releva de responsabilidad penal al sujeto pasivo de la obligación tributaria la Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente “Por fuerza mayor se entiende todo acontecimiento imposible de preverse o que, previsto, no ha podido resistirse, impidiendo el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación, por lo que para que la misma opere como eximente de responsabilidad tributaria, es necesario que la parte que la alegue, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.” (Cfr. Sentencia Nº 1050 del 28 de octubre de 2010).
Ahora, el aludido artículo 85 anteriormente transcrito establece ciertos requisitos sine qua non para la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, en tal sentido, en el caso que subiudice la representación judicial de la prenombrada contribuyente se acoge al caso fortuito y la fuerza mayor; bien, conviene también aclarar que para que la misma se configuré es preciso que se materialice una fuerza irresistible o un evento cualquiera que impida de forma absoluta el cumplimiento de la obligación y esto debe ser probado.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00870 de fecha 01 de agosto de 2017, caso: CONSORCIO CREDICARD, C.A, estableció el criterio jurisprudencial referente a la eximentes de responsabilidad penal, en virtud de lo siguiente:
…Omissis…

“De igual forma, esta Alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: (i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); (ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; (iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y (iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.

Partiendo de las consideraciones anteriores, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de esta máxima instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).” (Resaltado de este Tribunal)

De lo anterior podemos concluir que lo pretendido por la ley (Código Orgánico Tributario) al consagrar al caso fortuito y a la fuerza mayor como una eximente de responsabilidad penal (cláusula de justificación), es que no se imponga sanción a quien demuestre que el incumplimiento ha sido por entero ajeno a la voluntad del obligado.
Es importante destacar que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en caso fortuito o fuerza mayor “hecho de un tercero”, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que la causa extraña invocada resulte excusable, es necesario que la contribuyente que pretenda ampararse en ésta cláusula de justificación pruebe la verificación del caso fortuito o la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.
En sintonía a lo expuesto, este Juzgador considera prudente referirse al contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 506. [C.P.C] Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.

Artículo 1.354. [C.C] Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”. (Resaltado de este Tribunal)

Las normas examinadas se refieren a la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, lo cual dependerá de la posición asumida por el accionado, respecto a las afirmaciones fácticas realizadas por el accionante. En ese sentido, observa este Órgano Jurisdiccional que la contribuyente desplegó a los fines de demostrar la ocurrencia de un caso fortuito o fuerza mayor, la actividad probatoria que a continuación se detalla:
(1) Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 13 de julio de 2020, folio (169) I pieza del expediente donde indica:
“Hacemos notificación que hemos cumplido con nuestro deber como contribuyentes especiales de enterar y cancelar a cabalidad todos los tributos correspondientes a las Declaraciones de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado para las semanas correspondientes al periodo 01-10-2018 al 31-12-2019 ante el Banco del Tesoro en la cuenta identificada a nombre del (SENIAT)…”
(2) Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 16 de enero de 2020, folio (170) I pieza del expediente donde indica:

“…nos dirigimos a Ustedes muy respetuosamente con el objeto de COMUNICAR, de conformidad a lo establecido en el numeral 6 del artículo 155 del Código Orgánico Tributario (COT-2014), la anomalía que presenta el PORTAL del SENIAT http://declaraciones.seniat.got.ve/portal/page/portal/PORTAL_SENIAT, situación que altera nuestra responsabilidad en virtud que imposibilita el debido cumplimiento de nuestros deberes formales y materiales.”

(3) Documentos identificados como Consulta del Estado de cuenta-Google Chrome, de fecha 15/01/2020, folios (172 y 173) I pieza del expediente.

(4) Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 27 de febrero de 2020, folio (176) I pieza del expediente donde indica:

“…nos dirigimos a Ustedes muy respetuosamente con el objeto de COMUNICAR, de conformidad a lo establecido en el numeral 6 del artículo 155 del Código Orgánico Tributario (COT-2014), la anomalía que presenta el PORTAL del SENIAT http://declaraciones.seniat.got.ve/portal/page/portal/PORTAL_SENIAT, situación que altera nuestra responsabilidad en virtud que imposibilita el debido cumplimiento de nuestros deberes formales y materiales.”

(5) Documento identificado como captura de pantalla, de fechas 20/02/2020 folio (178) primera pieza del expediente, donde se aprecia:
Retenciones IVA- Error
No se puede procesar la declaración, ocurrió un error al insertar el compromiso en el switch

(6) Documento identificado como captura de pantalla, de fechas 20/02/2020 folio (179) primera pieza del expediente, donde se aprecia:
iSENIAT – Declaración de IVA
Ocurrió un error general. Null
En estos momentos no se puede procesar su requerimiento

En este sentido, para determinar la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por la representación judicial de la sociedad mercantil INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A., es necesaria la comprobación de la imposibilidad del acceso al sistema por las falla suscitadas por el corte eléctrico a nivel nacional de fecha 07 de marzo de 2019 alegada por la contribuyente y al analizar las pruebas que cursan en el expediente puede constatar esta Juzgadora que de las pruebas promovidas por la sociedad mercantil se observa:
(1) Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 13 de julio de 2020;

(2) Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 16 de enero de 2020;
Con la cual se pone en conocimiento a la administración Tributaria de las fallas y dificultades para acceder al portal SENIAT, así como para realizar pagos electrónicos.
(3) Dos (02) documentos identificados como capturas de pantalla, ambos de fechas 20/02/2020
Con los cuales la empresa INVERSIONES INTEGRALES FIMACA C.A., pretende demostrar las fallas presentadas en el portal del SENIAT, motivadas por las fallas eléctricas desde el 07 de marzo de 2019.
Ahora, de los documentos que cursan en los autos se puede concluir que el fundamento del contribuyente se centra en el hecho que estuvo imposibilitada de presentar los enteramientos correspondiente por haber presentado problemas en el portal del SENIAT a causa de las continuas fallas eléctricas presentadas luego del corte eléctrico a nivel nacional del 7 de marzo de 2019, y el inicio de la pandemia de COVID-19, circunstancia que le fue comunicada a la Administración Tributaria (SENIAT); los referidos medios probatorios se promovieron con el objeto de demostrar el intento de cumplimiento de los deberes tributarios por parte de la empresa, sin embargo del análisis exhaustivo de las pruebas promovidas no puede dejar de advertir este Tribunal que las comunicación dirigidas a la Administración Tributaria (folios 170 y 176 primera pieza del expediente), como las capturas de pantallas del error presentado (folios 178 y 179 primera pieza del expediente) tienen fecha posterior al inicio de procedimiento de fiscalización notificado el 12 de noviembre de 2019, así que puede concluirse que la contribuyente no actuó de forma diligente, ya que si bien es cierto que en fecha 7 de marzo de 2019, se presentó un corte eléctrico a nivel nacional y que en fechas 8 al 13 de marzo fueron declarados no laborables, no es menos cierto que la contribuyente no trajo a los autos prueba alguna tendiente a demostrar que posterior a dicha fecha la Administración Tributaria (SENIAT) presentó fallas continuas hasta el mes de diciembre de 2019.
En lo que respecta a las comunicaciones dirigidas al SENIAT y las capturas de pantalla cuyo propósito es poner en conocimiento ha dicho organismo de las fallas presentadas, considera esta Juzgadora que las mismas debieron ser producidas en las fechas o días posteriores a aquel en que el contribuyente debía realizar su enteramiento para dejar evidencia de dicho acontecimiento, cosa que no sucedió en el presente caso pues las comunicaciones y las captura de pantalla tiene fechas de 16 de enero de 2020, 27 de febrero de 2020 y 20 de febrero de 2020, lo que hace concluir a este Tribunal que la contribuyente no demuestra acción alguna que la haga mostrar ante la administración que obró con la mayor diligencia para extinguir sus obligaciones tributarias para las fecha objeto de debate; en este sentido, si se alegó como eximente de responsabilidad el caso fortuito y la fuerza mayor, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado, de allí que contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia en autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con la Declaración y el enteramiento del pago del Impuesto del Valor Agregado (I.V.A.).
Ahora, sentado lo anterior, en relación al alegato de la contribuyente respecto al hecho que la propia administración ha reconocido como eximente de multa, las fallas en el sistema, considerándola como causa extraña no imputable por fuerza mayor, se hace necesario traer a colación lo que la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00346 de fecha 5 de abril de 2016:
…omissis…

“Si bien es cierto, la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a favor de la sociedad mercantil Tamayo & CIA, S.A., señala algunos “problemas de acceso al Portal SENIAT”, ésta se encuentra circunscrita al caso concreto de dicha empresa, haciendo referencia a comunicaciones consignadas por esa contribuyente, no resultando dichas conclusiones aplicables a la sociedad de comercio Del Sur Banco Universal, C.A.

Vinculado a lo indicado, esta Sala no aprecia en autos constancia alguna demostrativa de que la sociedad mercantil Del Sur Banco Universal, C.A. haya estado imposibilitada de acceder al sistema electrónico o portal Web del mencionado Servicio Autónomo, con ocasión del alegado “error al momento de efectuar las declaraciones”.

Asimismo, partiendo del hecho de que la mora en el enteramiento de las cantidades retenidas se extendió en el caso objeto de estudio para la segunda quincena del mes de abril de 2004 por tres (3) días y para la primera quincena del mes de junio de 2004 por cuatro (4) días, a juicio de este Alto Tribunal la recurrente debió probar además de la existencia del error en comentario, que la aludida imposibilidad de acceso se prolongó durante ese tiempo, lo cual no se evidencia en las actas procesales.

Con fundamento en lo anterior, esta Máxima Instancia considera que en el caso concreto no se encuentra probada la existencia de la causa de fuerza mayor invocada, por cuya razón resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal por ilícitos tributarios alegada. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal)

En consecuencia, quien aquí decide concluye que no están dadas las condiciones para que opere la eximente de responsabilidad penal por caso fortuito o de fuerza mayor alegada por la contribuyente INVERSIONES INTEGRALES FIMACA C.A. Así se decide.
Ahora, dentro de este orden de ideas, debe estudiarse con especial atención el punto referente a los días declarados como no laborables comprendidos entre el 8 de marzo de 2019 al 13 de marzo de 2019, motivados al corte eléctrico a nivel nacional, al respecto la contribuyente esgrimió que, “Constituye un hecho público y notorio, además de suficientemente documentado, que en fecha 07 de marzo de 2019 se registro un corte eléctrico a nivel nacional”
Con relación a ello, la Sala Constitucional en sentencia Nº 98 del 15 de marzo de 2000, se ha pronunciado en cuanto a los hechos notorios:
…omissis…
“Es cierto que el hecho comunicacional, como cualquier otro hecho, puede ser falso, pero dicho hecho tiene características que lo individualizan y crean una sensación de veracidad que debe ser tomada en cuenta por el sentenciador. Esos caracteres confluyentes son: 1) Se trata de un hecho, no de una opinión o un testimonio, si no de un evento reseñado por el medio como noticia; 2) Su difusión es simultánea por varios medios de comunicación social escritos, audiovisuales, o radiales, lo cual puede venir acompañado de imágenes; 3) Es necesario que el hecho no resulte sujeto a rectificaciones, a dudas sobre su existencia, a presunciones sobre la falsedad del mismo, que surjan de los mismos medios que lo comunican, o de otros y, es lo que esta Sala ha llamado antes la consolidación del hecho, lo cual ocurre en un tiempo prudencialmente calculado por el juez, a raíz de su comunicación; y 4) Que los hechos sean contemporáneos para la fecha del juicio o de la sentencia que los tomará en cuenta.” (Resaltado de este Tribunal)
Ahora, al analizar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-00142, se observa del folio 89 primera pieza del expediente:
SEMANA DESDE -HASTA Nº
DECLARACION IMPUESTO FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARAR Y ENTERAR FECHA DE ENTERAMIENTO DEL IMPUESTO DIAS DE EXTP.
25/02/2019 al 03/03/2019 19910311050 250.912,80 08/03/2019 22/05/2019 75.00

Así, se puede constatar que la semana correspondiente del 25 de febrero de 2019 al 3 de marzo de 2019, la fecha límite de vencimiento para declarar y enterar era el 8 de marzo de 2019, el cual fue declarado por el Ejecutivo Nacional como día no laborable motivado a la falla eléctrica a nivel nacional del 7 de marzo de ese año, como también fueron declarados lo días 11, 12 y 13 de marzo, por lo cual debe aplicarse al caso de autos lo establecido en la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0189 de fecha 4 de diciembre de 2018, mediante la cual se establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que deben cumplirse para el año 2019, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.546 de fecha 14 de diciembre de 2018, en concordancia con el artículo 10 parágrafo Único del Código Orgánico Tributario los cuales son del tenor siguientes:
Artículo 2. [PROVIDENCIA] En el caso que cualquiera de las fechas programadas en esta Providencia Administrativa, coincida con un día declarado feriado por el Ejecutivo Nacional, Estadal o Municipal, la declaración y/o pago correspondiente deberá presentarse al día hábil siguiente.
Parágrafo Único. [C.P.C] Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por el medio que determine la ley, Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades. (Resaltado de este Tribunal)
En consecuencia, en el caso especifico del período correspondiente del 25 de febrero de 2019 al 03 de marzo de 2019, cuya fecha de vencimiento para declarar y enterar era el 8 de marzo de 2019, y al ser declarado un día no laborable, por lo cual la declaración y/o pago correspondiente debería presentarse al día hábil siguiente, así que la Administración Tributaria al momento de la determinación de los días de extemporaneidad no puede considerarlos a partir de la fecha 08/03/2019, pues debe tomar en cuenta que los días 08, 11, 12 y 13 de marzo de 2019, fueron decretados no laborables por el Ejecutivo Nacional, el día siguiente hábil sería entonces el 14 de marzo 2019, fecha de vencimiento para declarar y enterar, y los días de retardo deberían ser contados luego del 14 de marzo de 2019, debiendo la Administración Tributaria realizar la verificación de los 75 días de retardo plasmados en la Resolución Culminatoria folio (89) primera pieza del expediente ya que en la misma no se aprecia que se tomara en cuenta los días que fueron estipulados como no laborables al momento de la determinación de los días de retardo. Así se decide.

De las Atenuantes.

Manifestó la representación judicial de la contribuyente que,“[su] representada en todo momento ha prestado la colaboración con respecto a cualquier solicitud realizada por la Administración Tributaria, mostrando una buena disposición para esclarecer los hechos, suministrando lo solicitado adicionalmente presento sus declaraciones y realizo los pagos respectivos, tal como se evidencia del expediente administrativo razón por la cual alego las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 95 numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario.”
Con respecto a este punto explicó la representación judicial de la República que, “esta representación considera que el dar respuesta a los requerimientos de la Administración Tributaria, no encuadra dentro del supuesto previsto como atenuante, toda vez que reviste una obligación de hacer y en lo que respecta a la presentación de la declaración y pago de la deuda, dicha situación generó las consecuencias descritas en el Acta de Reparo y confirmadas en la Resolución culminatoria de Sumario Administrativo…”
Al respecto, vale reseñar el contenido del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuya norma jurídica dispone:
De los Privilegios y Garantías
Artículo 95 [C.O.T]. Son circunstancias atenuantes:
(…omissis…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario. (Resaltado de este Tribunal)
(…omissis…)

En este orden de ideas, el Tribunal Supremo de Justicia, la Sala-Político Administrativa se ha pronunciado sobre las atenuantes en la Sentencia Nº 01363 de fecha 6 de diciembre de 2016, (Caso: EDUARDO ALBERTO GRADECKY), en cuya oportunidad estableció:
“Vista la revocatoria que antecede, esta Sala en aras de garantizar la tutela judicial efectiva, la garantía del debido proceso y el derecho a la defensa, y atendiendo a que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, de acuerdo a lo previsto en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, entra a conocer la atenuante invocada por el contribuyente, establecida en el artículo 96, numeral 2 del mencionado Código Orgánico, por cuanto el Operador de Justicia consideró su improcedencia bajo el supuesto que “la multa que se ordena imponer no queda comprendida entre dos limites”.

Al respecto, esta Alzada estima necesario observar lo siguiente:
En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso bajo estudio, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, la cual se refiere a un hecho objetivo que debe ser comprobado en autos (vid., sentencia de esta Sala número 00775 del 3 de junio del año 2009, caso: Industrias Diana, C.A.); esta Máxima Instancia considera que el contribuyente se limitó a alegar que durante el procedimiento de fiscalización asumió una conducta de facilitación para con las labores allí desarrolladas, mas no indica cuáles son los hechos concretos, diferentes a su deber de colaboración con la Administración Tributaria en cumplimiento de lo previsto en el artículo 145, numerales 4 y 5 del eiusdem, que hayan permitido llegar a un resultado concluyente de su actuación.
De allí que esta Superioridad estima que no se configuró la circunstancia atenuante prevista en el artículo 96 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, en consecuencia, se declara improcedente la atenuante alegada por el contribuyente. Así se decide.” (Resaltado de este Tribunal)

En este sentido, este Tribunal observa que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna más allá de la que cabría esperar del sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales; así entonces, en relación con las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2014 ratione temporis, y del examen efectuado a las actas procesales que cursan en autos, se observa que la contribuyente no aportó en vía judicial pruebas pertinentes a los efectos de proceder verificar las circunstancias atenuantes prevista en la ley, en consecuencia, se declara improcedente dicho alegato. Así se declara.
Dicho lo anterior, con relación al análisis de la atenuante prevista en el numeral 3ro del artículo 95 ejusdem, relativa a la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario; éste Tribunal considera que dicha atenuante opera una vez que la respectiva presentación de declaración o pago sea de manera espontánea y no motivada a razón de un procedimiento de fiscalización por los organismos competentes; así esta procede solo en aquellos casos en que el contribuyente al percatarse de la infracción o del ilícito cometido, procede a realizar la declaración de manera espontánea pagando el tributo adeudado en su totalidad, sin haber mediado ninguna fiscalización, aunque la hizo extemporáneamente le da un punto a su favor, y en consecuencia este alegato resultaría procedente, en virtud de haber regularizado el tributo adeudado, ahora bien considerando que el reparo surge de una fiscalización por parte de la Administración Tributaria, sin que haber mediado una declaración espontánea por parte de la recurrente a los fines de regularizar su deuda, respecto de lo anterior, en el caso concreto advierte este Tribunal que la recurrente fue notificada del inicio del procedimiento de fiscalización en fecha 5 de diciembre de 2019, y no fue sino hasta el 03, 05, 12 de marzo de 2020 y 12 de junio de 2020 cuando fueron enteradas las retenciones del Impuesto al Valor Agregado por parte de la contribuyente de los pagos omitidos, en consecuencia, se declara improcedente dicho alegato. Así se declara.

De la Determinación de las Multas.

Sostuvo la representación judicial de la contribuyente que, “La obligación tributaria está constituida por el impuesto, y en el caso de las retenciones, ese impuesto es el que debe ser enterado por el sujeto pasivo, en este caso el impuesto retenido fue enterado, aunque fuera del plazo, es distinto al impuesto cuando no ha sido enterado o pagado, el enterado ya que posee una fecha cierta de pago, de manera que para la determinación de la multa deberá considerarse la unidad tributaria vigente para el momento en que surgió la obligación de enterar según el calendario respectivo y la existente para la fecha efectiva de enteramiento, mal, podría considerarse la fecha de liquidación, así lo establece el artículo 92 del Código Orgánico Tributario al indicar que se considerara la fecha del ilícito o del pago.”
Al respecto la representación judicial de la República manifestó que, “… el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las multas debe ser el vigente para el momento del pago de la sanción, con lo cual se busca mantener un equilibrio económico que evite desigualdades en la aplicación de esas sanciones, como consecuencia de la variación del valor de la unidad tributaria, produciéndose, por tanto, en toda su extensión, los efectos disuasivos perseguidos por las normas sancionadoras.”
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 92 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, dispone:
De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones

Artículo 92 [C.O.T]. Las multas establecidas en este Código, expresadas en termino porcentuales, e convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de este Tribunal)

Sobre lo anterior, la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha dejado sentado en la sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso: Tamayo &Cía. C.A., que:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado de este Tribunal)

En reforzamiento con el criterio anterior y en concordancia con la sentencia arriba examinada, este Tribunal estima pertinente traer a colación los criterios fijados por la Sala Político Administrativo, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas (Vid., entre otras, sentencias números 0063, 00199, 01004 y 00139, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero, 27 de julio de 2011 y 11 de febrero de 2016, casos: Majestic Way; Aserradero El Tablazo, C.A; Nicolás Alta Peluquería, C.A; y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente).
Vista la jurisprudencia anteriormente transcrita, y habiendo verificado el expediente administrativo, se evidencia que la contribuyente no enteró así como también enteró fuera de lapso las cantidades retenidas correspondiente a los periodos fiscales anteriormente identificados, en los plazos legalmente establecidos; y visto que tal como lo dispuso la Administración Tributaria, al momento de formular el reparo aplicó lo establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, relacionado con las multas establecidas en términos porcentuales, las que se deben convertir al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, cancelándose al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago folio (94) primera pieza del expediente, lo que garantiza que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
De este modo, se concluye que no existe razón para declarar la procedencia del vicio alegado por el contribuyente, visto que efectivamente tal como lo dispuso la Administración Tributaria, al momento de formular el reparo correspondiente, aplicó lo establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario. Por consiguiente basado en los criterios jurisprudenciales y el ordenamiento jurídico anteriormente transcrito, resulta improcedente el vicio alegado. Así se decide.

De la Concurrencia.-
La representación judicial de la contribuyente denunció que, “En el caso de [su] representada no le fue aplicada la concurrencia de infracciones en la forma correcta, es por ello que solicito al Tribunal se sirva anular el cálculo efectuado por la Administración Tributaria y ordene el recalculo de las multas y se determinen correctamente las sanciones impuestas a mi representada y así se solicita sea declarado por ese Tribunal.”
Manifestó la representación judicial de la República que “… considera que la Administración Tributaria actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 82 del COT 2014, ante la concurrencia de infracciones sancionadas con penas pecuniarias dentro de un mismo procedimiento, se debe aplicar la más grave aumentada con la mitad de las otras penalidades, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a los efectos de determinar el castigo más grave y, al monto resultante, adicionar el cincuenta por ciento (50%) de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones, justamente tal como se efectuó en los actos recurridos…”
En orden a lo expresado, la concurrencia de infracciones se encuentra establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo el cual prevé:
Artículo 82. [C.O.T]. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de este Tribunal

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Por otro lado, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de acumulación jurídica se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).
De la lectura de las precitadas Sentencias se colige que efectivamente el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura del acto administrativo impugnado se desprende que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, a saber, incumplir con la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado: 1) Por no Retener o Percibir, o Retener o percibir de forma incompleta, folio (159) segunda pieza del expediente; 2) Extemporaneidad en el Enteramiento de las Retenciones de IVA, folio (160) segunda pieza del expediente; 3) Omisiones al inicio del Procedimiento de Fiscalización, folio (161) segunda pieza del expediente, correspondiente a los periodos de octubre 2018 hasta diciembre 2019, asimismo, de la revisión del Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria no se evidencia que la Administración Tributaria haya aplicado la concurrencia de la infracción de conformidad con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario. Por consiguiente, esta Juzgadora deja sin efecto el cálculo de las sanciones de multas impuestas por la Administración Tributaria en virtud de no aplicar la normativa contenida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo y ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo cálculo respecto a las retenciones efectuadas, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento de fiscalización; razón por la cual, a los fines de calcular la multa, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario tomando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En razón de lo antes expuesto, este Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Sociedad Mercantil INVERSIONES INTEGRALES FIMACA, C.A.; contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-252/2021-000142 de fecha 13 de mayo de 2021, emanada de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual impuso multa y determinó intereses moratorios, con respecto a retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos de octubre 2018 hasta diciembre 2019, en la cantidad total de un millón setecientos veintiséis mil novecientos setenta y siete Bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 1.726.977,45) ya reexpresado de conformidad con el Decreto N° 4.553 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 42.185, de fecha 6 de agosto de 2021.
SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria realizar la verificación de los días decretados como no hábiles correspondientes al periodo 25/02/2019 al 03/03/2019, para la determinación de los días de extemporáneos.
TERCERO: Se ordena a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario 2014.
QUINTO: No hay condenatoria en costas por la naturaleza de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio del año dos mil veintitrés (2023). Años 213° de la Independencia y 164° de la Federación.
La Juez Suplente,

Iessika I. Moreno Ramírez.
La Secretaria,

Hermi Yanet Landaeta Ochoa
En la fecha de hoy, veintiséis (26) días del mes de junio del año dos mil veintitrés (2023), siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.), bajo el número 057/2023, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,

Hermi Yanet Landaeta Ochoa

AP41-U- 2021-000037
IIMR/hylo/ymam