REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 27 de marzo 2023 212º y 164º En fecha 17 de enero de 2017, los ciudadanos Jesús Sol Gil y Rosa O. Caballero P., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330 y 16.030.357, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 45.169, y 111.400 respectivamente, actuando en este acto en condición de apoderados judicial del ciudadano SALOMÓN GÓMEZ BATISTA, de nacionalidad venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.481.770 e inscrito ante el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el número V-03481770-3, interpusieron ante la Unidad de Recepción de Documentos Recurso Contencioso Tributario, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, emitida por la División de Sumario Administrativo conjuntamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 07 de noviembre de 2016 y notificada en fecha 28 de noviembre de ese mismo año, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014. En fecha 23 de enero de 2017, se le dio entrada a la presente causa y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo, se ordenó librar oficio dirigido a la prenombrada Gerencia, a fin de que se sirva remitir, en original o copia certificada, el Expediente Administrativo del recurrente. En fecha 02 de febrero de 2017, la ciudadana Rosa O. Caballero P., antes identificada e inscrita Inpreabogado bajo el número 111.400, actuando en carácter de apoderada judicial del ciudadano SALOMÓN GÓMEZ BATISTA, consignó copias del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, así como sus respectivos anexos a los fines que el tribunal acompañe las boletas de notificación dirigidos a la Procuraduría General de la República. En fecha 17 de mayo de 2017, este tribunal, admitió el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto y libró boletas de notificación a las partes. En fecha 7 de agosto de 2017, la ciudadana Rosa O. Caballero P., inscrita en el inpreabogado bajo el número 111.400, actuando en su carácter de apoderada judicial del ciudadano Salomón Gómez Batista, presentó Escrito de Promoción de Pruebas. En fecha 20 de septiembre de 2017, mediante sentencia interlocutoria N° 047/2017 se admitieron las pruebas promovidas por el recurrente y se ordenó notificación al Procurador General de la República. En fecha 02 de noviembre de 2017, el ciudadano Iván González Unda, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.178.989, abogado, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (inpreabogado) bajo el número 48.106, en su carácter de representante de la República, se fijó oportunidad para evacuación de prueba testimonial de la parte recurrente; sin embargo, a petición de la parte y en presencia de la representación judicial de la República, se reprogramó la comparecencia por imposibilidad de asistencia de las testigos. Asimismo, consignó copia simple de documento que acredita su representación. En fecha 14 de noviembre de 2017, este Tribunal, declaró desierto el acto de evacuación de prueba testimonial de la testigo María M. Delgado, promovida por la parte recurrente. Por otro lado, se ejecutó la evacuación de la prueba testimonial de la testigo Annia Grace Sánchez De Ache; todo ello, en presencia del tribunal, la representación judicial del recurrente y de la República. En fecha 18 de enero de 2018, el ciudadano Iván González Unda, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 48.106, mediante diligencia y actuando bajo el carácter de representante de la República consignó copia certificada del expediente administrativo del recurrente, que constó de una (01) carpeta con doscientos ochenta y cinco (285) folios útiles. En fecha 30 de enero de 2018, la ciudadana Rosa O. Caballero P., inscrita en el Inpreabogado bajo el número 111.400 en carácter de apoderada judicial del recurrente, mediante diligencia consignó, Escrito de Informes; así mismo, el ciudadano Iván González Unda, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 48.106, actuando bajo el carácter representante de la República igualmente consignó, Escrito de Informes. En fecha 15 de febrero de 2018, la ciudadana Rosa O. Caballero P., inscrita en el Inpreabogado bajo el número 111.400, en su carácter de apoderada judicial del recurrente depositó Escrito de Observaciones a los Informes presentados por la Administración Tributaria, constó de cinco (05) folios útiles.. En fecha 23 de julio de 2018, la ciudadana Rosa O. Caballero P., inscrita en el Inpreabogado bajo el número 111.400 en su carácter de apoderada judicial del ciudadano Salomón Gomez Bastista; consignó mediante escrito presentado por el recurrente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 19 de julio de 2018, a través del cual participó a dicho ente del pago bajo protesta de la diferencia de impuesto, multa e intereses moratorios que derivan de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, que fue actualmente impugnado en juicio; así como de copias simples de las planillas de pago Formas N°99903, 99941 y 99901, distinguidas con los números 1670035255,1670035256 y 1670035257 respectivamente, indicando que todas fueron debidamente pagadas en fechas 11 y 12 de julio de 2018 y que a todo evento, ratificó en dicha oportunidad el interés procesal del representado en sostener y defender su posición del presente recurso ante el tribunal. En fecha 15 de febrero de 2018, la ciudadana Rosa O. Caballero P., inscrita en el Inpreabogado bajo el número 111.400, en su carácter de apoderada judicial del ciudadano Salomón Gómez Batista, mediante diligencia consignó escrito en el cual solicita se sirva a dictar sentencia. En fecha 10 de enero de 2023, se deja constancia que la ciudadana Abogada Marilenne Sofia Do Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa y con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa. I ALEGATOS DE LAS PARTES I.I DEL RECURRENTE La representación judicial de la parte recurrente planteó las siguientes controversias: Que mediante Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/ISLR/00276, de fecha 11 de mayo de 2016, se autorizó a la funcionaria Graisbi Pérez, para realizar una investigación fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2014”. En fecha 27 de julio de 2016, nuestro representado Salomón Gómez Batista, fue notificado del Acta de Reparo Fiscal identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/ISLR/00276/000211, emitida en fecha 26 de julio de 2016, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se plasman una serie de objeciones en materia de Impuesto sobre la Renta. Asegura la representación judicial que la actuación fiscal se limitó a examinar el rubro de los ingresos correspondientes a la base imponible del Impuesto sobre la Renta declarado por nuestro representado para el ejercicio fiscal 2014, determinando una diferencia por concepto de ingresos supuestamente omitidos por un total de Cuatro Millones Cuatrocientos Cincuenta y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Cinco Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs.4.457.685,23). En fecha 28 de noviembre de 2016, nuestro representado fue notificado de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, emitida por la División de Sumario Administrativo conjuntamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales plasmadas en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/ISLR/00276/000211. Asimismo advirtió que, la Resolución objeto del presente Recurso que nuestro representado había ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, constituyendo ese hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer multa entre el cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo omitido. Adicional a ello, siendo que el artículo 80 del Código Orgánico Tributario establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la sanción aplicable en su término medio, doscientos por ciento (200%), de acuerdo con lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicables es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, reduciéndose hasta el límite inferior o aumentándose hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensarlas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo con lo previsto en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario. Así las cosas esa Gerencia en el presente caso no se observaron circunstancias atenuantes ni agravantes, por lo que la sanción decía aplicarse en su término medio. A modo de complemento, se anunció la aplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario. Además, el recurrente indicó que, se determinaron intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, equivalentes al 1.2 veces la tasa activa bancaria correspondiente, en que dichas tasas estuvieron vigentes, desde la fecha en que debió pagar hasta la fecha de elaboración de la presente Resolución, por la cantidad de Cuatrocientos Sesenta y Siete Mil Cuatrocientos Quince Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs.467.415,32). En base a lo relatado, la parte recurrente propuso los fundamentos del recurso contencioso tributario: Que “los reparos confirmados, parten de un falso supuesto, vicio que conduce a la declaratoria de nulidad absoluta del acto administrativo recurrido. Este vicio de falso supuesto ha sido explicado con claridad y precisión por la doctrina y la jurisprudencia como un vicio en la causa del acto administrativo, es decir, en las circunstancias de hecho y derecho que motivan su adopción”. La parte recurrente fundamentó sus dichos en la doctrina del “autor LUIS FRAGA PITALUGA, en su artículo ‘La causa del Acto Administrativo y el vicio de falso supuesto’, publicado en la Revista de Derecho Público Nos. 61-62/1995, pp. 25-49”. Asimismo, “respecto de la definición del vicio de falso supuesto, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fallo de fecha 12 de abril de 1998, dejó establecido el siguiente criterio”: “… En el estado actual en nuestro derecho, no pueden existir dudas respecto a que el elemento motivo o causa del acto administrativo, está constituido por las razones o fundamentos tanto de hecho como de derecho, sobre los cuales se apoya el mismo. Esto tiene un claro reconocimiento legislativo en los artículos 9 y 18, numeral 5°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos… Omissis… En consecuencia, cuando se alega contra un acto administrativo impugnado ante la jurisdicción contencioso administrativa, el vicio de falso supuesto, se está pidiendo un pronunciamiento sobre el elemento, causa o motivos; y, como se ha dejado establecido que esos elementos causas o motivos del acto, está constituido tanto por las razones de hecho como por las razones de derecho en las que se apoya el acto administrativo, entonces ese vicio de falso supuesto puede referirse indistintamente al error de hecho o de derecho de la Administración, es decir a la falsa, inexacta o incompleta apreciación por parte de la Administración del elemento causa del acto íntegramente considerado y así se declara” (Subrayado de la parte recurrente). Destacó que, las reglas esenciales relativas al vicio de falso supuesto, según lo establecido por la jurisprudencia de nuestros Tribunales, son las siguientes: 1. El vicio de falso supuesto se refiere al elemento o causa o motivos, del acto administrativo impugnado. Es decir, a las razones o fundamentos en sí mismas consideradas de hecho y de derecho, invocadas en apoyo al acto cuya legalidad se discute. 2. Cuando la Administración Pública adopta un acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta y/o tergiversada de la realidad de los hechos, incurre en el vicio de falso supuesto por error de hecho. 3. Cuando la Administración Pública, adopta un acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta, tergiversada de los fundamentos legales o normativos, que le atribuyen una competencia, incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho”. Además, basándose en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 00465 de fecha 27 de marzo de 2001, expediente 13906” indicó que “constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distinto de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo”. Evidenció que, tanto en la Resolución objeto del presente Recurso como en el Acta de Reparo que le sirvió de base, la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho. En efecto, conforme observará este Tribunal al momento de estudiar el presente asunto, el reparo impuesto derivó de la errada inclusión, por parte de esa Administración Tributaria, de ingresos percibidos por nuestro representado correspondientes a bonificaciones, los cuales, conforme a lo establecido en la sentencia vinculante N° 301 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 27 de febrero de 2007, deben ser excluidos a los fines de la determinación y pago del Impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia por no formar parte de su salario normal”. Que, “para el ejercicio fiscal 2014, la actuación fiscal consideró que los ingresos percibidos por Salomón Gómez fueron calculados en su condición de trabajador bajo relación de dependencia por concepto de Bonificaciones, provenientes de las sociedades mercantiles TECNOFUEGO, C.A, FAIRETEC, C.A, TECNOFUEGO CENTRO, C.A, TECNOFUEGO OCCIDENTE, C.A, TECNOFUEGO SUR, C.A, TECNOFUEGO, ORIENTE, C.A, y TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A,- empresas para las cuales presta sus servicios personales bajo relación de dependencia- formaban parte del salario normal que le correspondía en retribución al trabajo prestado a favor de tales compañías”. Prosiguió indicando que, durante la sustanciación del procedimiento administrativo de primer grado, señalamos que el otorgamiento de tales bonos dependía de los factores aleatorios, pues las Compañías acordaban su otorgamiento atendiendo a los resultados económicos obtenidos durante el ejercicio, por lo que, tales percepciones, carecían de la certeza y de la periodicidad característica de otros bonos que son pagados de forma regular y/o permanente. Asimismo, advirtió que, el otorgamiento de tales bonificaciones dependía de si las Compañías, al finalizar su ejercicio, verificaban la efectiva obtención de los beneficios esperados y, a partir de ese momento, se evaluaba la posibilidad de otorgar una bonificación a sus trabajadores como parte de un incentivo laboral, incentivo cuya cuantía, dependía exclusivamente de los beneficios obtenidos por la empresa. De igual manera, apuntó que, el otorgamiento de tales bonificaciones se encuentra condicionado por la verificación de distintos factores que inciden de manera directa sobre la marcha y los resultados de la empresa, siendo imposible prever si las compañías obtendrán o no los resultados económicos deseados y si, por ende, los trabajadores recibirían las mencionadas bonificaciones. Tales particularidades que caracterizan a las Bonificaciones recibidas por Salomón Gómez, fueron suficientemente descritas en la carta presentada por nuestro representado a la actuación fiscal en fecha 23 de junio de 2016, la cual debe reposar en el expediente administrativo sustanciado en el presente asunto. Corolario de lo expuesto es que, un análisis pormenorizado de las condiciones y términos del otorgamiento de las Bonificaciones erradamente incluidas por la actuación fiscal dentro de los ingresos brutos percibidos por el contribuyente para el ejercicio fiscal 2014, permitía concluir, que tales Bonificaciones no forman parte del salario normal de su representado y, por tal razón, no deben incluirse en la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta puesto que, la determinación de este impuesto para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debe efectuarse, como bien lo ha señalado la Sala Constitucional mediante la sentencia N°301 de fecha 27 de febrero de 2007, sobre la base del salario normal del trabajador, noción que excluye toda percepción accidental recibida por el trabajador. Indicó el recurrente que, tradicionalmente el Impuesto sobre la renta, es el tributo que, por excelencia, consulta en la forma más próxima y directa la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, siendo así, régimen impositivo aplicable a los trabajadores bajo relación de dependencia, cuestión que ratifica la progresividad característica de este impuesto. Por tal razón, la doctrina y la jurisprudencia patria ha sido conteste en señalar que el impuesto que grava la renta es un impuesto: (i) Directo, pues grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta. (ii) De carácter personal, pues incide en la situación de un sujeto concreto y determinado. (iii) Subjetivo, al atender las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria. (iv) De carácter progresivo, pues grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional. (v) Periódico, ya que se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente coincide con el año civil. Asimismo, acotó que, en lo que respecta a los ingresos percibidos con ocasión a la relación laboral, observamos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gacela Oficial N° 38.628, de fecha 16 de febrero de 2007, establecía lo siguiente: Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. (…)” Posteriormente, esto es, en los años 2014 y 2015, la Ley de Impuesto sobre la Renta fue objeto de reforma y, la disposición antes comentada, fue reformada de la siguiente manera: Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación. (…)” Menciona que, la amplitud de la mencionada base de cálculo para las personas naturales asalariadas, ocasionó una verdadera distorsión que condujo a que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se pronunciara mediante sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007, por considerar que ‘(…) la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos (…)’, continuó esa Sala señalando que ‘(…) el impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados. (…). Que de acuerdo a la decisión parcialmente transcrita, despejó toda duda respecto de la base imponible del Impuesto sobre la Renta para las personas naturales prestadoras de servicios bajo relación de dependencia, debiendo entender que los enriquecimientos netos estarían conformados por los salarios devengados en forma regular y permanente por los trabajadores, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial. Manifestó que, las consideraciones que anteceden permiten concluir que el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta debe entenderse tal como fue modificado por la Sala Constitucional, mediante sentencia vinculante N° 301, oportunidad en la que, se debe insistir, actuando como máxima intérprete de nuestro Texto Constitucional, ajustó esa disposición a los postulados constitucionales, adecuándola, además a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, vigente rationae temporis. Arguyó que, el régimen impositivo en materia de Impuesto sobre la Renta, aplicable a las personas naturales trabajadoras bajo relación de dependencia, así como la correcta interpretación del alcance de la base imponible a considerar a tales efectos, procederemos entonces a abordar la improcedencia de la posición asumida por la Administración Tributaria, al considerar como enriquecimientos netos de nuestro representado, cantidades correspondientes a “Bonificaciones” que, conforme se ha señalado, deben ser excluidas de la base de cálculo de este impuesto. El recurrente expuso que, la actuación fiscal consideró que las cantidades percibidas por nuestro representado por concepto de bonificaciones corresponden a enriquecimientos gravables con el Impuesto sobre la Renta, desconociendo que se trata de percepciones otorgadas al trabajador de manera aleatoria, que no dependen de su productividad sino de los resultados de la empresa, aunado a la errada consideración de que el abono mensual de tales cantidades en la cuenta del trabajador, conduce de manera automática, a la calificación de tal percepción como salario normal, desatendiendo el hecho de que ese abono se efectuó de manera prorrateada, por meras razones financieras adoptadas por la Compañía para evitar impactos en el flujo de efectivo. La parte estimó necesario reproducir parcialmente los principales argumentos esbozados por la Administración Tributaria, a los claros fines de que este Tribunal evidencie los graves errores en que incurrió tanto la actuación fiscal, como la División de Sumario Administrativo, al desconocer flagrantemente el criterio vinculante sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante la sentencia N° 301 y las posteriores que ratifican su contenido. Así, en las páginas 28 y siguientes de la Resolución objeto de Recurso, la Administración Tributaria señaló lo siguiente: “(…) De la Sentencia N° 301 y su posterior aclaratoria, se desprende que la base imponible a los efectos del Impuesto sobre la Renta, aplicable a los trabajadores bajo relación de dependencia, está constituida por las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo (sic) 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, infra citado, quedando excluidas (sic) entonces los beneficios remunerativos marginales que hayan sido otorgados de manera accidental. De tal manera que el criterio para la inclusión o exclusión de las remuneraciones concedidas al trabajador, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, responde a la forma de percibirlos, es decir, que los mismos sean recibidos de manera regular y permanente. Siendo así, esta Gerencia considera que los bonos formarán parte de los enriquecimientos netos del trabajador cuando el mismo sea concedido de forma regular y permanente, de conformidad con los preceptos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia. En caso de que su otorgamiento sea accidental o irregular, no debería ser incluido dentro de la base imponible a los fines del cálculo del impuesto sobre la Renta. (…) Sin embargo, en materia de Impuesto sobre la Renta lo fundamental es el ingreso que se rige por la Ley especial, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta, como se indico (sic) en las limitaciones señaladas. Siendo así, una sentencia como en el presente caso, solo interpreta un artículo, más no puede establecer algo distinto al texto legal. (…) La sentencia habla de excluir de las remuneraciones aquellas que por sus características particulares califica de “remunerativas marginales otorgadas de forma accidental” y aquí podemos hacer un primer análisis el cual consiste en observar que a sabiendas de que son remuneraciones, son pocas significativas en relación a este, lo cual se afianza al considerar allí que tal exclusión es necesaria porque sino quedarían ilusorias, ya que al gravar el impuesto su finalidad, que es incentivar o ayudar al trabajador desaparecería prácticamente y que no ocurre con regularidad. Las sentencias citadas por el contribuyente emanadas del Tribunal Supremo de Justicia se limitan a repetir el criterio que ya habían sostenido en años anteriores con ocasión de la aclaratoria de la sentencia N° 301 emitidas por el mismo ente, solo que con una pequeña referencia al artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. Dichas sentencias se apartan del criterio sostenido por está (sic) Administración Tributaria, igualmente en reiteradas oportunidades en sus decisiones, y que se mantiene en la actualidad. Es importante destacar, que el Tribunal Supremo de Justicia, se limita a interpretar el artículo, criterio que no es vinculante, pues el artículo 31 se mantiene vigente sin que haya sido objeto de nulidad, para lo cual existe un procedimiento determinado en sala plena, que no ocurre en el presente caso. En este orden de ideas, las bonificaciones forman parte de la renta gravable, y así lo ratifico (sic) la Providencia N° 60 la cual a los fines de evitar repercusiones negativas en los contribuyentes que no declararon en su momento las bonificaciones a causa de la confusión que generó (sic) la interpretación del Tribunal Supremo de Justicia, permitió que los contribuyentes regularizaran su situación en este aspecto exonerándolos de sanción. (…) La verificación del pago como utilidad, dieta o bono no es suficiente para excluir, es requisito indispensable su revisión, y verificar la regularidad y permanencia. Con relación a los bono (sic), utilidades y horas extras se ha señalado en diversas oportunidades en años anteriores y posteriores a la sentencia a que hace referencia que deben incluirse en la declaración de impuesto sobre la renta y más recientemente en el año en curso den diversos diarios de circulación nacional se ha aclarado que deben incluirse como ingresos, existiendo una publicación bastante amplia y extensa al respecto. (…)” (Subrayado de la parte). Alegó además, que la Administración Tributaria señaló que ‘el criterio para la inclusión o exclusión de las remuneraciones concedidas al trabajador, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, responde a la forma de percibirlos, es decir, que los mismos sean recibidos de manera regular y permanente’, afirmación que no es cierta. Que esa División de Sumario Administrativo incurrió en una errada aplicación de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a la luz de la sentencia N° 301 y de sus posteriores aclaratorias, al considerar que las Bonificaciones percibidas por el recurrente ingresan a su patrimonio de forma reiterada, continua y efectiva, y por tanto, no encuadran en los bonos accidentales excluidos de la base imponible del Impuesto sobre la Renta – por no formar parte del salario normal. Agregó que, la posición que antecede ha sido compartida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme se desprende de sentencia N°00768, de fecha 26 de julio de 2016”. De manera que, resultaría injusto que las cantidades percibidas por nuestro representado de forma accidental independientemente de su forma de pago como un incentivo que depende de factores externos al trabajador y que son totalmente impredecibles, como son los resultas que la Compañía obtiene en un determinado ejercicio económico, supongan un incremento de las obligaciones tributarias de Salomón Gómez, pues ello mermaría considerablemente sus ingresos mediante el pago de una mayor cantidad de impuesto, convirtiéndose en un despropósito la redacción e interpretación dada por la Sala Constitucional al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y, en general, al régimen impositivo aplicable a los trabajadores bajo relación de dependencia. El recurrente insistió en que la actuación fiscal, partió de una errada apreciación de los hechos, limitándose a una superficial revisión de los estados de cuentas bancarias y comprobantes de pagos del representado, para afirmar que el abono mensual de un monto prorrateado por concepto de ‘Bonificación’ constituye una percepción reiterada que debe incluirse dentro de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, desconociendo los hechos y demás información que le fue suministrada durante el procedimiento administrativo de primer grado y, en especial, de las razones que justifican desde el punto de vista financiero, la forma de pago de dichos bonos (abono prorrateado), e igualmente ignorando que tales Bonificaciones dependen de un factor aleatorio (resultados económicos positivos de la Compañía). Manifestó que, las decisiones parcialmente transcritas, evidencian claramente que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, así como la modificación efectuada al mencionado artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se mantiene vigente a la presente fecha, por lo que, toda interpretación que la desconozca o todo acto administrativo de efectos particulares y/o generales que contradiga el criterio antes referido, se encuentra viciado de nulidad absoluta y, por tal razón, deberá procederse a su declaratoria de nulidad y/o desaplicación a los fines de cumplir con la obligación que tienes todos los jueces de la República de asegurar la integridad del Texto Constitucional. Mediante la Resolución objeto del presente Recurso, la Administración Tributaria impuso multa por contravención, en virtud de la supuesta diferencia de tributos determinada en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2014. Así, se procedió a aplicar en su término medio del 200%, la sanción por contravención tipificada en el artículo 112 del COT, equivalente a multa comprendida entre un 100% hasta un 300% del tributo omitido, en ausencia de circunstancias agravantes o atenuantes, para un total de Un Millón Novecientos Sesenta y Cinco Mil Doscientos Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs.1.965.200,16), equivalente a Trece Mil Ciento Uno con Treinta y Tres unidades tributarias (13.101,33 U.T) , con base al valor de Ciento Cincuenta Bolívares, (Bs.150), actualizada monetariamente para la fecha de la Resolución, de Ciento Setenta y Siete Bolívares (Bs.177), para un total de Dos Millones Trescientos Dieciocho Mil Novecientos Treinta y Cinco Bolívares con Cuarenta y Un Céntimos (Bs.2.318.935,41). Por tanto, los fines de evidenciar la improcedencia de la multa impuesta conviene referirnos al artículo 112 del COT, conforme al cual: Artículo 112. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 119, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo omitido. (…)” (Destacado del recurrente). Apuntó que, como se evidencia de la disposición transcrita, la aplicabilidad de la sanción allí consagrada está supeditada a que exista una omisión de ingresos tributarios, situación que no se configura en el presente caso pues como ha sido suficientemente explicado, no hubo ingresos omitidos para ese ejercicio. De manera que, esta imposición de la multa conforme a lo dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, constituye una extralimitación de la Administración Tributaria en el uso de su potestad sancionatoria, pues desconoce que no ha verificado el supuesto de hecho tipificado en la norma para su procedencia, todo como consecuencia de una errada aplicación del derecho, en unión a una distorsión de los hechos, sin dejar a un lado la falta de apreciación de los alegatos expuestos en sede administrativa, cuestiones que, sin lugar a dudas, confirmaban la improcedencia de la objeción levantada por la actuación fiscal, por ello, reiteramos que, al no ser procedente la causa principal los accesorios corren la misma suerte, lo cual condice a disentir y a rechazar de la imposición de la misma. Consideró que, en el supuesto total y absolutamente negado de que esta instancia judicial no comparta los alegatos expuestos, procede a favor nuestra representado la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, consistente en “El error de hecho y de derecho excusable”. Estimó que, la sanción impuesta es improcedente por las razones suficientemente esbozadas en los puntos que anteceden, consideramos que, en el supuesto totalmente negado de que el Tribunal no comparta su procedencia, la validez de aquella también estaría comprometida esta vez por lo que respecta a la forma de cálculo de la misma, al devenir de la aplicación de una norma inconstitucional, que permite la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores. Que “respecto de la multa impuesta a nuestro representado para el ejercicio fiscal 2014, se observa que la Administración Tributaria aplica retroactivamente el valor de la Unidad Tributaria del año 2016, equivalente a Ciento Setenta y Siete Bolívares, (Bs.177,00) a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de ilícitos cometidos con anterioridad. Así las cosas, conviene referirnos al contenido de las disposiciones consagradas en los artículos 91 y 92 del vigente Código Orgánico Tributario, a saber: Artículo 91. Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Artículo 92. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” Advirtió que, el pretender aplicar la unidad tributaria a su valor actual a supuestos ilícitos cometidos en años anteriores, cuando el valor de la misma era otro, constituye evidentemente la aplicación retroactiva de la Providencia que ajustó el valor de la referida Unidad Tributaria, lo cual es violatorio del Principio Constitucional de la irretroactividad de las normas jurídicas. Por ello consideramos que, siendo que el valor de la Unidad Tributaria es fijado por acto normativo de carácter general (Providencia Administrativa) no puede ni debe ser aplicado retroactivamente para la imposición de sanciones, ya que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta dos aspectos concurrentes, a saber: 1.- La vigencia temporal de la norma legal donde se tipifican las conductas como contrarias al sistema jurídico, así como el tipo de sanción que corresponda, esto es, la existencia de un supuesto normativo que comprenda la actividad desplegada por el contribuyente, y la cantidad de unidades tributarias que deberá pagar, la verificación del presupuesto de hecho real. 2.- La vigencia, para el momento de la comisión del hecho infractor, de la Providencia Administrativa que fija el valor en bolívares de la unidad tributaria, es decir, la vigencia de una norma de carácter general, integrante del marco normativo que sirve de fundamento a la determinación de la magnitud numérica de la sanción fiscal”. Destacó que, este criterio fue compartido por los Tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria, no obstante ello, no podemos dejar de mencionar que en la actualidad la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (actualmente artículo 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014) no es violatorio de disposición constitucional alguna. En todo caso, somos de la opinión que el contribuyente siempre tendrá derecho de hacer valer sus argumentos jurídicos, más aún si éstos encuentran como fundamento el respeto y apego a las normas de rango constitucional. En este sentido consideramos improcedente pretender exigir el pago de sanciones pecuniarias impuesta sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2016, por cuanto ello vulnera el principio de la irretroactividad de las normas, toda vez que se pretende aplicar hacia el pasado la Providencia que ajustó el valor de la referida Unidad Tributaria. Con relación a esta pretensión de la Administración Tributaria, reiteramos que nuestro representado dio fiel cumplimiento a su obligación en materia de Impuesto sobre la Renta en el ejercicio fiscal 2014, por lo que, disentimos totalmente de la imposición de estos accesorios, vale decir, multa e intereses moratorios, puesto que, al no configurarse una deuda real a favor de la Administración Tributaria, no resultaría procedente la indemnización por mora prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA. Evocó que, una vez expuestos los fundamentos del acto impugnado y los alegatos que la recurrente invoca en su contra, contenidos en su recurso contencioso tributario, esta Representación Fiscal procede a ratificar en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, de fecha 07 de Noviembre de 2016, y del a Acta Fiscal Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-2016/ISLR/00276-000211, de fecha 26 de Julio de 2016 y en este sentido se procede a dar, respuesta en los siguientes términos. Que “aplicando los criterios doctrinarios y jurisprudenciales expuestos supra al caso de autos, se evidencia que la Administración Tributaria, partió de hechos ciertos al verificar la existencia en sus cuentas de ingresos no declarados, no habiendo la contribuyente suministrado la información pertinente en el transcurso de la investigación fiscal para desvirtuarlos.” Observa la Representación Fiscal que con base en la potestad otorgada por el Código Orgánico Tributario vigente, la fiscalización procedió a efectuar la determinación de los Ingresos no declarados por el contribuyente, tomando para ello, la información obtenida a través de los movimientos bancarios y estados de cuenta de la cual es titular, resultando ingresos no declarados por la cantidad de Dos Millones Ochocientos Noventa Mil Bolívares (2.890.000,00 Bs), por concepto de bonificaciones para el ejercicio 2014. Asimismo indicó que, el recurrente presentó escrito de descargos en su oportunidad durante el Sumario Administrativo, y al igual que en el Recurso Contencioso Tributario, alego la existencia de falso supuesto en virtud que se trata de ingresos no gravables por corresponder a bonificaciones que no cumplen los requisitos de que exige la ley para ser considerados como parte del salario, (situación no demostrada) al ser aleatorios, pues dependen de las utilidades de las empresas. Esta Representación Fiscal para dilucidar el punto considera necesario analizar el contenido de los siguientes artículos: Artículo 1 de la Ley de I.S.L.R.: “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley. Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él…”. (Subrayado de la Representación). Artículo 5 de la Ley de I.S.L.R.: “Los enriquecimientos provenientes de la cesión de uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicios de las profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideran disponibles al momento que son pagados (…)” (Subrayado de la Representación). Artículo 7 de la Ley de I.S.L.R.: “Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: (Omissis) a) Las personas naturales…” Artículo 8 de la Ley de I.S.L.R.: “Las personas naturales y los contribuyentes asimilados a éstas pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta Ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12” (Subrayado de la Representación). Artículo 16 de la Ley de I.S.L.R.: “El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que contrario establezca la ley …” (Subrayado de la Representación). Artículo 31 de la Ley de I.S.L.R.: “Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta ley.” (Subrayado de la Representación). Asimismo, el artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, señala: Artículo 23. “El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 la ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley …” (Subrayado de la Representación). La representación fiscal expresó que, de las normas parcialmente transcritas, se desprende que los ingresos a declarar por los contribuyentes son aquellos obtenidos en virtud de la actividad por ellos desarrollada. Así pues, vemos como el ingreso bruto está constituido por todo aumento de valor del patrimonio, bien sea por operaciones consistentes en la conversión de la fuente que genera ingreso o por la separación del bien del patrimonio del contribuyente, perceptible al comparar la situación patrimonial antes y después de generarse las operaciones que lo produce, y sin sustraerle ningún elemento del costo o gasto. Apuntó que, el artículo 31 antes citado establece que los enriquecimientos netos considerados como sueldo y demás remuneraciones similares se obtienen por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia y que éste enriquecimiento es el resultado de restar de la renta bruta todos los gastos que se hayan tenido. De esta manera, llegamos a una cantidad que es legalmente lo que se ha ganado y es la que grava la Ley de Impuesto sobre la Renta, los gastos que la Ley nos autoriza a restar de la renta las deducciones. Cabe destacar que renta o enriquecimiento, es sinónimo de ganancia. No es preciso que la ganancia sea periódica como la palabra “renta” parece sugerir, ni que sea derivada de los negocios o las propiedades, para que sea considerada como tal por la Ley, el sueldo y ganancia es renta, así como cualquier otro incremento del patrimonio. Alegó que, la omisión de cualquier ingreso repercute en el enriquecimiento de la contribuyente, puesto que para determinar dicho enriquecimiento se le disminuye a la totalidad de los ingresos brutos todos los costos, en donde obtendremos la renta bruta y al restarle a esa renta bruta las deducciones permitidas por la Ley, obtendremos el enriquecimiento neto de un contribuyente para un ejercicio determinado, el cual se verá afectado si el sujeto pasivo de la obligación tributaria al momento de la declaración omitiere declarar algún ingreso que aumente su patrimonio, ya que si se omite un ingreso esto va a disminuir el enriquecimiento neto y consecuentemente el impuesto a pagar, causándose de esta manera una disminución en el patrimonio del Tesoro Nacional. Que “la fiscalización observó la existencia de cuentas en los Bancos Provincial y Plaza permitió observar montos no declarados por la contribuyente para el ejercicio 2014. Cabe destacar que, la ley grava el ingreso y si una cantidad de dinero entró efectivamente a su cuenta, debe ser considerado como tal en principio, salvo que demuestre que es un ingreso no gravable de acuerdo a la normativa y para ello es necesario que aporte pruebas respecto a ese hecho, pues ya es claro que se trata de un ingreso.”(Destacado por la Representación de la República) Fundamentó que, en los artículos 16 y 31 de Ley de Impuesto sobre la Renta se incluyen los bonos como ingresos gravables, ya que son producto del trabajo bajo relación de dependencia, por ende en principio son gravables. Posteriormente, se verifica que no existe norma que los califique de manera expresa como no gravables exonerados o exentos. Esto quiere decir, que por consiguiente los bonos son gravables. Estableció que, el salario normal corresponde a lo que según su nombre y forma de pago se realiza mensualmente por un monto fijo, no obstante, y por interpretación en contrario lo que se paga eventualmente en virtud de la relación de dependencia también forma parte del salario solo que varía en relación a su forma de pago, por ejemplo no es mensual o un período corto sino anual pero igualmente es salario y por ende gravable, la forma de pago no determina su gravabilidad, sino en cualquier caso su periodicidad. Es decir, hay que analizar cada pago de acuerdo a su concepto, pues resulta claro en este caso que el bono de producción si bien depende de esa condición como dice su nombre, esto no significa que no sea gravable, quizás puede influir en el monto, pero existe ha sido clasificado como parte del pago producto de su relación laboral, existe y es constante pues ocurrido el hecho procede. Aclaratoria de la Sentencia 301, de fecha 27 de Febrero de 2007 la cual fue decidida mediante sentencia N° 390 de fecha 09 de marzo de 2007, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. Además, la representación fiscal fundamenta que ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales. Enfatizó que, de la Sentencia N° 301 y su posterior aclaratoria, se desprende que la base imponible a los efectos del Impuesto sobre la Renta, aplicable a los trabajadores bajo relación de dependencia, está constituida por las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, infra citado, quedando excluidas entonces los beneficios remunerativos marginales que hayan sido otorgados de manera accidental. De tal manera que el criterio para la inclusión o exclusión de las remuneraciones concedidas al trabajador, a los fines de la inclusión o exclusión de las remuneraciones concedidas al trabajador, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, responde a la forma de percibirlos, es decir, que los mismos sean recibidos de manera regular y permanente. “Siendo así, se considera que los bonos formarán parte de los enriquecimientos netos del trabajador cuando el mismo sea concedido de forma regular y permanente, de conformidad con los preceptos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia”. (Subrayado de la Representación fiscal) Acotó que, en materia de Impuesto sobre la Renta lo fundamental es el Ingreso que se rige por la Ley especial, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta (…). Siendo así, una sentencia como en el presente caso, sólo interpreta un artículo, mas no puede establecer algo distinto al texto legal. Advirtió que, cuando buscamos el significado de bonificación vemos que se define como la cantidad de dinero añadida a lo que una persona debe cobrar, adaptándolo más a la materia laboral la bonificación es un monto extra al salario que recibe el empleado, entonces si analizamos ese pago extra, y lo comparamos con el monto pagado por concepto de salario vemos que representa un porcentaje tan elevado que llega un poco más del sesenta por ciento, de manera que es una cantidad importante a considerar de sueldo, no es simplemente una bonificación, pues cuando, se habla de bonificaciones una de las más importantes es el bono de fin de año fijado en tres meses de sueldo integral y no llega a un porcentaje tan elevado, por lo cual se observa la verdadera naturaleza del pago. Que la sentencia habla de excluir de las remuneraciones aquellas que por sus características particulares califica de ‘remunerativas marginales, otorgadas de forma accidental’ y aquí podemos hacer un primer análisis el cual consiste en observar que a sabiendas de que son remuneraciones, son pocas significativas en relación a este, lo cual se afianza al considerar allí que tal exclusión es necesaria porque si no quedarían ilusorias, ya que al gravar el impuesto su finalidad, que es incentivar o ayudar al trabajador desaparecería prácticamente y que no ocurre con regularidad. Asimismo, las sentencias citadas por el contribuyente emanadas del Tribunal Supremo de Justicia se limitan a repetir el criterio que ya habían sostenido en años anteriores con ocasión de la aclaratoria de la sentencia N°301 emitidas por el mismo ente; solo que con una pequeña referencia al artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. “Dichas sentencias se apartan del criterio sostenido por esta Administración Tributaria, igualmente en reiteradas oportunidades en decisiones, y que se mantiene en la actualidad”. “Es importante destacar, que el Tribunal Supremo de Justicia, se limita a interpretar el artículo, criterio que no es vinculante, pues el artículo 31 se mantiene vigente sin que haya sido objeto de nulidad, para lo cual existe un procedimiento determinado en Sala Plena, que no ocurre en el presente caso”. La Administración Tributaria manifiesta que las bonificaciones forman parte de la renta gravable, y así lo ratificó la Providencia N°60, la cual a los fines de evitar repercusiones negativas en los contribuyentes que no declararon en su momento las bonificaciones a causa de la confusión que generó la interpretación del Tribunal Supremo de Justicia, permitió que los contribuyentes regularizaran su situación en este aspecto exonerándolos de sanción. En este sentido, con relación a los bonos, utilidades y horas extras se ha señalado en diversas oportunidades en años anteriores y posteriores a la sentencia a que hace referencia que deben incluirse en la declaración de impuesto sobre la renta y más recientemente en el año en curso en diversos diarios de circulación nacional se ha aclarado que deben incluirse como ingresos, existiendo una publicación bastante amplia y extensa al respecto. Asimismo, la Administración Tributaria afirma que lo que determina la gravabilidad es el carácter periódico, regular y permanente de ese pago, denominado bonificación, la cuantía o el monto variable del pago no desdice esa condición así como tampoco lo hace cualquier otro factor cuando concurran estas condiciones. Ahora bien, “en criterio del Organismo que representamos, todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono incluyendo las utilidades sí forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regular”. (Subrayado de la Representación Fiscal). En este orden de ideas, empezaremos por destacar el contenido de los artículos 1, 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, las cuales disponen textualmente: Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (…). Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los proventos de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley. (…). Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial”. Que las normas señalan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, toda vez que establecen los supuestos de la imposición de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los contribuyentes en dinero o en especie; también se contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento del valor del patrimonio, apreciable al comparar una situación patrimonial anterior con una final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas. Así las cosas se puede observar que, los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…) Por otro lado, la legislación laboral también define cuáles son los ingresos del trabajador que pueden ser considerados salario y, en ese sentido, la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, señala: Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacaciones, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda (…).” (Subrayado de la Representación). Precisó que, “si bien se estableció en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran parte del salario (…) y las mismas no pierden el carácter de permanentes o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual”. (Destacado por la representación de la República) Asimismo, esta representación de la República quiere llamar la atención acerca de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales residentes, asalariadas, toda vez que se afecta gravemente el principio de la igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues hallaríamos casos en los cuales dos contribuyentes con ingresos distintos uno beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares y el otro no, terminarían pagando la misma cantidad de impuesto, por efecto de la interpretación injusta efectuada del concepto de salario. También se produciría la violación flagrante de la capacidad contributiva, en tanto y en cuanto sería mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos ‘regulares’ en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma. La Representación Fiscal concluyó en “que las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y, en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente SALOMON GOMEZ BATISTA, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 01/01/2014 al 31/12/2014, la cantidad señalada; no reflejada en la declaración presentada por el recurrente, de conformidad en las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria”. Manifestó que, “el recurrente, se limita a expresar que se trata de operaciones no gravables, sin embargo, no demuestra lo señalado como el origen o base de cálculo de dicha cantidad, que provenga de un factor aleatorio, que está en función de los resultados económicos de las empresas (....) En efecto, para el ejercicio fiscal 2014, la fiscalización consideró que los ingresos percibidos por Salomón Gómez por concepto de Bonificaciones, provenientes de las sociedades mercantiles TECNOFUEGO, C.A., FAIRETEC, C.A.,TECNOFUEGO CENTRO, C.A., TECNOFUEGO OCCIDENTE, C.A., TECNOFUEGO SUR, C.A., TECNOFUEGO ORIENTE, C.A., y TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A.,- empresas a las cuales presta sus servicios personales –formaban parte del salario normal que le corresponde en retribución al trabajo que, bajo relación de dependencia, presta para tales compañías. Razonó que, el recurrente tenía la carga de la prueba, y al no haber procedido a desvirtuar los hechos en que se basó la Administración Tributaria para imponer la sanción, aun teniendo exclusivamente la carga de la prueba, la consecuencia lógica es que se tengan por ratificados todos y cada uno de los hechos indicados en el Acta Fiscal y la Resolución impugnada”. (Subrayado de la Representación Fiscal). Que, en consecuencia que aquella parte cuya petición procesal no puede tener éxito sin la aplicación de un determinado precepto jurídico, soporta la carga de la prueba con respecto a que las características del precepto se dan en el acontecimiento real, soportando la carga de la prueba respecto de los presupuestos del precepto jurídico aplicable. Soporta esta carga, porque en caso de no demostrarse la existencia de esas características, no se aplica el precepto jurídico favorable a la parte que tiene esta carga, trayendo como consecuencia incertidumbre relativa a los hechos. Agregó que, “en el caso bajo análisis correspondía al recurrente la prueba para desvirtuar los reparos impuestos, y al no promover ni evacuar a juicio de esta Representación Fiscal elementos probatorios suficientes y de hecho que logren desvirtuar el Acta Fiscal y la Resolución impugnada en el curso del proceso, o prueba alguna que demostrara sus afirmaciones y por ende destruir la presunción de legitimidad y veracidad que ampara el acto administrativo impugnado, permanece incólume, y por consiguiente se tiene como válido y veraz”. (Destacado por la representación de la República) Cabe destacar que el recurrente alegó la improcedencia de la multa por error de derecho excusable, conforme al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria se fundamentó en un claro desacato al criterio judicial vinculante que la Sala constitucional ha sentado respecto de la materia que nos ocupa. En el mismo sentido, en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada referida al error de hecho y de derecho excusable, establecido en el artículo 85, Numeral 4, del Código Orgánico Tributario, vigente para el ejercicio investigado, esta Representación observa, en razón de la procedencia de las multas impuestas, lo siguiente: Con relación a dicha eximente, la doctrina penal común ha expresado:” “El error… es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre error de hecho y de derecho.” En base a lo anterior, en criterio de la Representación Fiscal, se acoge a considerar que “el solo dicho de los interesados no bastaría para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, y mucho menos en el caso de autos donde el punto fundamental en donde se pretende sustentar la improcedencia de la multa aplicada, tiene su fuente en una nulidad afirmada pero inexistente, en tal sentido para que una eximente proceda se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error resulte excusable, lo cual no ocurre en el presente caso”. En adición, para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, como aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones, a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad”. Que en relación al primero de los requisitos mencionados (la existencia de la cláusula legal de justificación), encontramos que la misma se encuentra establecida en el Numeral 4, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente: “Artículo 85.- Son eximentes de la responsabilidad por ilícitos tributarios: 4 El error de hecho o de derecho excusable”. Que, en cuanto a la segunda y tercera condiciones referidas, es decir, las inherentes a la prueba del error y su inevitabilidad, es necesario, que los sujetos que se pretendan amparar en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas. Estableció que el recurrente “alega la inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado de la unidad tributaria para cuantificar las sanciones tributarias por ilícitos cometidos con anterioridad”. Por consiguiente, esta Representación Fiscal observa que la Administración Tributaria, como operador de la norma a la cual se solicita su desaplicación por parte del la recurrente, está en la obligación jurídica de aplicarla al liquidar las Planillas de Multas impuestas, siendo así, se acoge al criterio expresado recientemente por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N°01108, de fecha 29 de julio del año dos mil nueve, Caso: CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) vs COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (CONATEL),” que indicó: “…Ahora bien, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa, resulta pertinente hacer referencia al contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, cuyo tenor es el siguiente:” “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…omissis…) Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.” (Resaltado de la Sala). Fundamentó que, de la norma citada se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción. “…En atención del artículo precedente transcrito, estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción. De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de esa misma fecha. Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs.55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.” Arguyó que, la aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria en modo alguno infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.(Subrayado por la representación de la República). Señaló que, de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario se puede deducir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria principal, para considerar el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado y el cálculo de los mismos comienza desde el vencimiento del término para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. II MOTIVACIÓN PARA DECIDIR Corresponde a esta juzgadora conocer el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial del ciudadano SALOMÓN GÓMEZ BATISTA, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, emitida por la División de Sumario Administrativo conjuntamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 07 de noviembre de 2016 y notificada en fecha 28 de noviembre de 2016, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014. En el recurso contencioso tributario, el contribuyente planteó sus alegatos específicamente en lo referente a: i) El falso supuesto de que adolece la Resolución objeto del presente Recurso, ii) Las Bonificaciones percibidas por Salomón Gómez en su condición de trabajador bajo relación de dependencia, iii) El régimen impositivo aplicable a los trabajadores bajo relación de dependencia en materia de Impuesto sobre la Renta. iv) Errada interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a la luz de la sentencia N° 301, de sus aclaratorias y de las posteriores decisiones que ratifican ese criterio, al pretender incluir las Bonificaciones otorgadas a Salomón Gómez, en su condición de trabajador, en la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta, v) Improcedencia de las multas impuestas por resulta también improcedente la causa principal que la genera, vi) Improcedencia de la multa por error de derecho excusable, conforme al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, vii) Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos con anterioridad, viii) Intereses Moratorios Improcedentes. Delimitada la litis, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa: Con relación al vicio de falso supuesto, este se manifiesta de dos formas, a saber: el vicio de falso supuesto de hecho y el vicio de falso supuesto de derecho. El primero se genera cuando la Administración al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que, el segundo se produce cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado. (Vid., fallos de la Sala Político - Administrativa números. 01117 del 19 de septiembre de 2002, caso: Francisco Antonio Gil Martínez vs. Ministro de Justicia; 2189 del 5 de octubre de 2006, caso: Seguros Altamira, C.A vs. Ministro de Finanzas; 00504 del 30 de abril de 2008, caso: Jairo Addin Orozco Correa y José Joaquín Bermúdez Cuberos vs. Comisión de Funcionamiento y Reestructuración del Sistema Judicial; entre otras). Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido y verificar si la Administración Tributaria ha incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, este tribunal debe señalar que la modificación realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión número 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008 respectivamente, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2014. En alusión con lo antes mencionado, el artículo 31 de la mencionada Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé: “(…) Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”. Estipulado lo precedente, este Tribunal estima beneficioso a objeto de verificar la existencia de los vicios denunciados establecer si los pagos efectuados al contribuyente Salomón Gómez Batista bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal otorgados de forma accidental. En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes: “(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos. Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido: «Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción). De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide (…)”. Por lo tanto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su decisión Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó: “(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal (…)” En tal sentido, es menester mencionar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que existe vulneración de los principios de la confianza legítima o expectativa plausible; en consecuencia, de la seguridad jurídica, cuando un operario de justicia aplica al caso bajo su examen un criterio jurisprudencial distinto al que existía para la oportunidad cuando se produjo la situación jurídica o fáctica que se decide o para la regulación de la relación jurídica nacida con anterioridad, en una clara y evidente aplicación retroactiva del mismo o aplica de forma arbitraria o sin ninguna justificación válida el criterio vigente al caso bajo análisis. (Vid., sentencias de la referida Sala Nros. 1588, 1645 y 0173 publicadas en fechas 14 de noviembre de 2013, 27 de noviembre de 2014 y 10 de marzo de 2015, casos: Caracas Base Ball Club, C.A.; Salón de Belleza Primo Piano, C.A., y Mariela Bolívar, en ese orden). En igual forma, es prudente señalar, que la mencionada Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada a través del fallo Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación: “(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n. 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos. Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”. De lo precitado se deduce que, el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado o trabajadora asalariada debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores o las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa números: 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez). Las citadas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población –siendo esto último uno de los objetivos principales del Plan de la Patria. Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013– dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., fallo de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio). Es importante acotar que, la jurisprudencia ha sido consecuente en estimar conceptos tales como utilidades y bono vacacional como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., decisiones de la Sala Político-Administrativa números: 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez). En cuanto a la afirmación del recurrente de que la determinación de las bonificaciones fueron calculadas sobre los beneficios obtenidos por las empresas respectivas y su pago fue prorrateado por razones financieras adoptadas por las Compañías para evitar impactos en su flujo de efectivo, este Tribunal analizó con cuidado el expediente administrativo; así como, los Estados Financieros de las empresas mencionadas, ubicados en los folios Ciento Dieciocho (118) al Doscientos Cuarenta y Nueve (249) comprendidos dentro de la pieza número uno (01) ; además, de la prueba testimonial de la ciudadana Annia Grace Sánchez De Ache, quien detenta (al momento de la evacuación de la prueba) el cargo de Gerente de Recursos Humanos de TECNOFUEGO,C.A. y sus empresas relacionadas, comprendida en los folios Doscientos Sesenta y Cuatro (264) al Doscientos Sesenta y Seis (266) de la pieza número uno (01) del expediente judicial. En consecuencia, se desestima el alegato, ya que la prueba fue insuficiente para crear convicción, siendo más favorable su armonización con otros elementos probatorios, como por ejemplo: Contrato de trabajo, políticas de remuneración de la junta directiva de la empresa, asientos contables (Vid., decisión de la Sala Político-Administrativa número. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan). Así se decide. Estima este Tribunal que, la Administración Tributaria erró al apreciar los hechos y el derecho, al interpretar de manera equivocada la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, trasladada a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso bajo estudio, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos del recurrente el concepto denominado “Bonificaciones” provenientes de las sociedades mercantiles FAIRETEC, C.A., TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A., y TECNOFUEGO SUR,C.A. Siendo que, las “Bonificaciones” fueron pagadas: en dos (02) porciones por la empresa FAIRETEC, C.A. (meses octubre y diciembre), en dos (02) porciones por la empresa TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A. (meses septiembre y diciembre) y en tres (03) porciones por la empresa TECNOFUEGO SUR, C.A. (meses febrero, noviembre y diciembre), según se observa en el expediente administrativo. Asimismo, se denota que dichos pagos no cumplen con la característica de periodicidad (bimestral, trimestral, semestral, anual) distintivo del salario normal, por tanto, se considera que dichos ingresos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental (Vid., decisión de la Sala de Casación Social Número 489 del 30 de julio de 2003, caso: Febe Briceño de Haddad contra Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A.). Así se decide. Como resultado, se juzga que los pagos por concepto de “Bonificaciones” de las sociedades mercantiles FAIRETEC, C.A., TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A. y TECNOFUEGO SUR, C.A. no debieron ser incluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014, por lo que se anulan dichos montos del reparo en cuanto al tributo omitido y consecuencialmente, la sanción de multa y los intereses moratorios; y considerando asimismo, lo alegado por el contribuyente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, todo determinados de conformidad con lo establecido en los artículos 112 y 66 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo. Así se decide. En tanto que, el concepto denominado “Bonificaciones” proveniente de la sociedad mercantil TECNOFUEGO, C.A., al ser pagado de forma mensual por doce (12) meses continuos (desde enero a diciembre), según se aprecia del expediente administrativo, este Tribunal considera que el pago de esta bonificación fue de forma regular y permanente (demostrado el carácter de periodicidad mensual), el referido satisface los requisitos del salario normal. Por tal razón, se confirma la inclusión de los pagos por concepto de “Bonificaciones” de la sociedad mercantil TECNOFUEGO, C.A., por la Administración Tributaria en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014, así como su consecuente sanción de multa e intereses moratorios, determinados de conformidad con lo establecido en los artículos 112 y 66 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo. Así se decide. En este sentido, corresponde confirmar la existencia de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea interpretación de la Ley, específicamente del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2007 aplicable en razón del tiempo, en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman únicamente en relación con los pagos por concepto denominado “Bonificaciones” provenientes de las sociedades mercantiles FAIRETEC, C.A., TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A., y TECNOFUEGO SUR, C.A.; desestimándose los mismos en los pagos por concepto denominado “Bonificaciones” originados de la sociedad mercantil TECNOFUEGO C.A. Así se decide. En lo referente a la eximente de la responsabilidad por ilícitos tributarios solicitada por el contribuyente, resultado del error de derecho excusable cometido por este en la interpretación de la ley tributaria, el cual consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno a la misma, que acarrea como desenlace la posibilidad de equivocarse al momento de aplicar la ley, este Tribunal considera que el recurrente no aportó a los autos elementos de convicción suficientes que posibiliten a esta Juzgadora determinar con exactitud cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal a los efectos de determinar la procedencia de la eximente. De allí que, estima este Tribunal la procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas al contribuyente, por cuanto no se verifica la eximente alegada. Así se decide. Con respecto al alegato de Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos con anterioridad planteado por el recurrente, la jurisprudencia reiterada de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha indicado que tal proceder no infringe el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, se genera estricto cumplimiento a ella, pues, es un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario (Vid., decisiones de la Sala Político-Administrativa números 1426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., vs. SENIAT; 1108 del 29 de julio de 2009, caso: Corpomedios G.V. Inversiones C.A. vs. CONATEL; 063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A. vs. SENIAT; 277 del 7 de marzo de 2018, caso: SAWAKE, C.A. vs. SENIAT, etc.). Por consiguiente, este Tribunal juzga que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho y se desestima el alegato del contribuyente. Así se decide. III DECISIÓN Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano SALOMÓN GÓMEZ BATISTA, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/16-AP-076/2016-000101, emitida por la División de Sumario Administrativo conjuntamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 07 de noviembre de 2016 y notificada en fecha 28 de noviembre de ese mismo año, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014. Se ANULA la Decisión Administrativa únicamente en lo atinente a la inclusión en los montos del reparo en cuanto al tributo omitido y sus respectivas sanciones de multa e intereses moratorios los pagos por concepto de “Bonificaciones” de las sociedades mercantiles FAIRETEC, C.A., TECNOFUEGO CENTRO OCCIDENTE, C.A., y TECNOFUEGO SUR, C.A. puesto que fueron tomadas en cuenta como base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014. Se CONFIRMA la Decisión Administrativa en lo referente a la incorporación en los montos del reparo en cuanto al tributo omitido y sus respectivas sanciones de multa e intereses moratorios los pagos por concepto de “Bonificaciones” de la sociedad mercantil TECNOFUEGO, C.A., las cuales integran la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2014. No procede la condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza del presente fallo. Publíquese, regístrese y notifique En este sentido, se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, esta sentencia no admite apelación, por cuanto que el quantum de la causa no excede de más de quinientos (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, para las personas jurídicas, no obstante lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 6.220 de fecha 13 de marzo de 2016, se ordena a remitir el expediente en consulta a la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, una vez que conste en autos las respectivas boletas de notificación. Líbrese Oficio.- Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del dos mil veintitrés (2023), Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación. La Juez. Marilenne Sofía Do Paco Serrano. La Secretaria. Yaritza Gil Bermúdez En horas de despacho del día de hoy veintisiete (27) del mes de marzo de dos mil veintitrés (2023), siendo las nueve con cuarenta de la mañana (09:40a.m) se publicó la anterior sentencia. La Secretaria. Yaritza Gil Bermúdez ASUNTO: AP41-U-2017-000004 MSDPS/YGB/sart