TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION CENTRAL CON COMPETENCIA EN LOS ESTADOS ARAGUA, CARABOBO Y COJEDES
Exp. Nº 3626
SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1577
Valencia, (28) de marzo de 2023
212º y 164º
PARTE RECURRENTE: FRIOKKA, C.A
REPRESENTACIÓN LEGAL POR PARTE DE LA RECURRENTE: el ciudadano ROBERTO CARLOS PRIETO BLANCO, asistido por la abogada LENY ADRIANA GUANIPA TORRES, inscrita en el colegio de Abogados del estado Carabobo bajo el Nº 193.203.
PARTE RECURRIDA: GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DE LA RECURRIDA: el abogado RODOLFO RENE RAMONES ARIAS, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 251.214.
MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO SUBSIDIARIO AL JERÁRQUICO contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Incumplimiento de un deber formal/ IVA.
-I-
ANTECEDENTES
En fecha 12 de julio de 2021, se recibió Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico por el ciudadano Roberto Carlos Prieto Blanco, titular de la cédula de identidad Nº V-14.874.185, actuando como apoderado de la firma mercantil FRIOKKA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, en fecha 27 de junio de 2008, bajo el Nº 13, Tomo 43-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-29614008-1, con domicilio fiscal: Av. Este oeste CC los Ríos Nivel Pb Local Galpón Chama, Zona Industrial Municipal Norte Valencia Carabobo, Zona postal 2003, debidamente asistido por la abogada Leny Adriana Guanipa Torres, inscrita en el colegio de Abogados del estado Carabobo bajo el Nº 193.203, contra el acto administrativo contenido en la resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 13 de septiembre de 2021 se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 3626 (numeración de este Juzgado) al respectivo expediente, y se ordenó practicar las notificaciones correspondientes de ley, así mismo de conformidad con lo establecido en el artículo 291 del Código Orgánico Tributario, se ordenó a la administración tributaria la remisión del expediente administrativo objeto del recurso.
En fecha 24 de febrero de 2022, el Alguacil de este Tribunal consignó boleta de notificación Nº 0097-21 de la entrada del recurso dirigida a la Procuraduría General de la República, siendo esta la última de las notificaciones practicadas, debidamente firmada y sellada.
En fecha 05 de abril de 2022, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria N° 5173 mediante la cual se admitió el Recurso y libró las notificaciones correspondientes.
En fecha 15 de junio de 2022, el Alguacil de este Tribunal consignó boleta de notificación Nº 0083-22 de la admisión del recurso dirigida a la Procuraduría General de la República, debidamente firmada y sellada.
En fecha 01 de agosto de 2022, se dictó auto mediante el cual se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de su derecho.
En fecha 20 de octubre de 2022, se dejó constancia del vencimiento de evacuación de pruebas.
En fecha 16 de noviembre de 2022, se dictó auto mediante el cual se ordenó agregar escrito de informes presentado por la recurrida en esa misma fecha.
En fecha 01 de diciembre de 2022, se dictó auto mediante el cual se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se declaró concluida la vista para dictar sentencia definitiva de conformidad al artículo 304 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 27 de febrero de 2023, se dicto auto de diferimiento de la sentencia definitiva, por un lapso de treinta (30) días.
-II-
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente señala en su escrito recursivo, que la multa descrita por la administración tributaria en el acto administrativo impugnado es inconstitucional por cuánto su cuantificación vulnera el contenido del artículo 110 del Código Orgánico Tributario, expresando lo siguiente:
“…Omissis…
En virtud de que mi representada fue notificada de la resolución antes mencionada, confirmando la Administración Tributaria, que mi representada en calidad de agente de retención, enteró fuera del término de 100 días contados desde la fecha que debió cumplir la obligación, el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondiente al período comprendido entre el 16/01/2018 y 31/01/2018. En vista que mí representada no está conforme con lo determinado en el Acta Administrativo antes descrito, considero inconstitucional la multa, por ser confiscatoria de acuerdo a los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna e ilegal por cuánto su cuantificación vulnera el contenido del artículo 110 del Código Orgánico Tributario, el cual de manera expresa establece cuantificar el 0,28% al 100% del monto adecuado por cada día de retraso, sin embargo de la cuantificación de dicha multa, es evidente que la Administración Tributaria viola flagrantemente dicho porcentaje, imponiendo una sanción que carece de toda lógica y legalidad, en virtud del monto.
(…)
En cuanto a la infracción del principio de la capacidad contributiva, dicho punto alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y por la otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, y como un límite al deber del sostenimiento de las cargas públicas en atrás de justicia y razonabilidad de la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, de acuerdo a la respectiva normativa legal.
(…)
Así la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad del tributo, el derecho de propiedad y la libertad económica están íntimamente vinculados entre si, operando entre ellos una suerte de interdependencia en la vigencia de los preceptos constitucionales antes mencionados.
(…)
En razón de lo anteriormente expuesto, solicito que este recurso sea admitido, sustanciado y declarado con lugar, conforme a derecho. Así mismo solicito de conformidad con lo establecido en el artículo 257 del Código Orgánico Tributario, la suspensión de los efectos del acto recurrido, hasta tanto haya un pronunciamiento definitivamente firme sobre el fondo controvertido.” (Subrayado y negrillas del Tribunal).

-III-
ALEGATOS DE LA RECURRIDA

De la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se extrae lo siguiente:
“…Omissis…
se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto de la verificación practicada a las declaraciones tributarias e informativas presentadas por la (el) contribuyente, se constató el incumplimiento del (los) deber (es) formal (es) que se indica (n) a continuación:
QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, ENTERO FUERA DEL TERMINO DE 100 DÍAS CONTADOS DESDE LA FECHA QUE DEBIÓ CUMPLIR LA OBLIGACIÓN, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 11 de la (del) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DEL 18/11/2014 Y 15 DE LA PROVIDENCIA Nº SNAT/2013/0030 DE FECHA 20/05/2013 correspondiente al (a los) periodo (s) comprendido (s) entre 16/01/2018 y 31/01/2018, en concordancia con el artículo 1 de la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº SNAT/INTI/GR/DRCC/2017/0053 de fecha 28 de Noviembre de 2017 “CALENDARIO DE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES Y AGENTES DE RETENCIÓN” y el artículo 1 de la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0685 de fecha 06 de Noviembre de 2006 “SUJETOS PASIVOS ESPECIALES”, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 115 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente al momento de la comisión del ilícito por concepto de multa, del mil por ciento ( 1000 %) sobre el monto de diez mil cuatrocientos noventa y seis Bolívares con veinte Céntimos (Bs. 10.4966,20) por la cantidad de 34.987.333,33 Unidades Tributarias equivalente a mil setecientos cuarenta y nueve millones trescientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y seis Bolívares con sesenta y siete Céntimos ( Bs. 1.749.366,666,67).” (Subrayado y negrillas del Tribunal).
Asimismo, la representación judicial de la Administración Tributaria en su escrito de informes señala lo siguiente:
“…Omissis…
Esta Representación Fiscal de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, determinó: la verificación actuando conforme a lo dispuesto en los artículos 11 Ley del IVA y 15 Providencia SNAT/.2013/0030. Procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, utilizando para ello las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los ejercicios fiscales objeto de investigación, utilizando técnicas como el muestreo y el de pruebas selectivas a los efectos de delimitar el alcance del estudio de dichas partidas de cuya revisión parcial surgen diferencias observaciones que se detallan como resultado de la investigación fiscal.
…Omissis…
La administración tributaria actuó apegado a derecho, ya que el contribuyente incumplió con su deber formal de enterar el monto retenido por concepto de IVA en los periodos sujetos a la verificación, antes mencionados; de lo que se desprende la sanción estipulada en el artículo 115 Nº 3 del COT vigente.”

-IV-
DE LAS PRUEBAS

Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho en el lapso de promoción de pruebas. Sin embargo, visto el Principio de Exhaustividad establecido en el articulo 509 del Código de Procedimiento civil que rige, “…Los jueces deben analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cual sea el criterio del juez respecto de ellas.” se valorarán las probanzas que fueron consignadas junto al escrito recursivo, las cuales son las siguientes:
1. Copia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARS/2020-0039-08 de fecha 06 de febrero de ÑPLO’2020, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta en el folio 04.
2. Copia del Registro de Información Fiscal de la sociedad mercantil FRIOKKA, C.A., la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de la identificación de la recurrente, corre inserta en el folio10.
3. Copia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual fue admitida y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, corre inserta desde el folio 11 hasta el folio 13.
4. Actas constitutivas de la sociedad mercantil FRIOKKA, C.A, las cuales fueron admitidas y por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, gozan de pleno valor probatorio al no ser impugnadas por la parte contraria y ser legales, pertinentes y conducentes respecto de los límites de la controversia planteada, corren insertas desde el folio 16 hasta el folio 75.
-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el thema decidendum se circunscribe a determinar lo siguiente:
i) Determinar si el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es legal y es válido o no en cuanto a la normativa aplicable al ilícito cometido por la contribuyente que no forma parte del controvertido.
ii) En consecuencia determinar si la norma aplicable es el artículo 110 del Código Orgánico Tributario o el artículo 115 del mismo Código, en relación a la cuantificación de la multa.
iii) Determinar si el acto impugnado viola o no el principio de la capacidad contributiva y el principio de la no confiscatoriedad del tributo.
Delimitada la litis según lo expuesto, luego de analizar los argumentos de las partes, leídos los fundamentos de derecho de la resolución impugnada; apreciados y valorados los medios probatorios que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal pasa a dictar sentencia en los términos siguientes:
PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y FALTA DE CONSINACIÓN DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO.

Resulta necesario antes de entrar a motivar los vicios alegados por la recurrente, hacer unas breves consideraciones con ocasión de la falta de consignación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria, a pesar de haber sido solicitado por este Tribunal.
En tal sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido, entre otras, en la decisión Nro. 01360 del 12 de diciembre de 2017, caso: Global santafe Drilling Venezuela, C.A., que la solicitud de remisión del expediente en los juicios contenciosos tributarios constituye una exigencia legal prevista en el Parágrafo Único del artículo 291 del Código Orgánico Tributario de 2020 (artículos 191 y 264 de los Textos Orgánicos de 1994 y 2001, en ese orden), que encuentra justificación en que éste representa un elemento de importancia cardinal para la resolución de la controversia, por lo que resulta oportuno traer a colación lo sostenido por esta Máxima Instancia en la sentencia Nro. 01342 de fecha 19 de octubre de 2011, caso: Supermetanol, C.A., ratificada en el fallo Nro. 00278 del 11 de abril de 2012, caso: Automóviles El Marqués III, C.A., mediante el cual se estableció que:
“(…) es deber de los órganos del poder público y, entre ellos, de los diversos entes fiscales, la conformación de un legajo que, de manera cronológica y sistemática, registre todas y cada una de las actuaciones efectuadas en instancias administrativas con el propósito de documentar al detalle el proceso de formación de la voluntad de cada ente u órgano en los aspectos inherentes a su ámbito competencial (…)”.
Cabe destacar que en la decisión comentada también se hizo referencia a la sentencia Nro. 00685 del 17 de mayo de 2009, caso: Seguros Carabobo, C.A., donde se dejó sentado lo siguiente:
“(…) debe precisarse que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas dirigidas a formar la voluntad administrativa, deviniendo en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración, correspondiendo sólo a ésta la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos relacionados con el caso concreto, ello a tenor de lo dispuesto en el décimo aparte del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela (…).
Así, debe precisarse además que el incumplimiento de esta carga procesal de no remitir el expediente administrativo, constituye una grave omisión que puede obrar contra la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante. (Vid., sentencia N° 672 de fecha 8 de mayo de 2003, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.; ratificada en decisión N° 00428 del 22 de febrero de 2006, caso: Mauro Herrera Quintana y otros)”. (Negrillas de la Sala).
Igualmente, y bajo una interpretación cónsona con el derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva, se ha establecido que el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria en cualquiera de sus manifestaciones, de la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos, no obsta para que el Órgano Jurisdiccional decida el asunto sometido a su conocimiento con los documentos y demás probanzas que cursaren en autos y que sean suficientemente verosímiles. (Vid., sentencias Nros. 01672, 00765 y 01055, de fechas 18 de noviembre de 2009, 7 de junio de 2011 y 9 de julio de 2014, casos: Jesús Enrique Romero; Germán Landines Tellería; y Cemex Venezuela, C.A., respectivamente).
Así las cosas, y como fue señalado anteriormente, advierte este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Central con competencia en los estados Aragua, Carabobo y Cojedes que la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no cumplió con lo requerido por este Tribunal, en detrimento de la exigencia legal que le corresponde a tenor de lo estatuido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Código Orgánico Tributario de 2020 (artículos 191 y 264 de los Textos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, en ese orden); y por ende, este juzgador actuando con base en el citado criterio y con fundamento en las actuaciones cursantes en las actas procesales, pasará a pronunciarse sobre la controversia planteada. Así se declara.
Ahora bien, es oportuno señalar que los actos administrativos, solo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Sin embargo, esto no es absoluto, en el sentido de que todo acto administrativo, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendi del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.
Siguiendo ese hilo argumentativo, se debe hacer referencia sobre la presunción de legalidad y veracidad de la cual gozan las actas fiscales o actas de reparo cuando han sido dictadas por un funcionario competente para ello y dentro de un procedimiento legalmente establecido, no es una presunción absoluta, que no pueda ser destruida por los contribuyentes, sino relativa, vale decir, que admite prueba en contrario de las alegaciones invocadas en las mismas, debiendo en principio la contribuyente aportar los medios de prueba que estime procedentes para enervar los efectos de éstas. Así se establece.
i) Determinar si el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es legal y es válido o no en cuanto a la normativa aplicable al ilícito cometido por la contribuyente que no forma parte del controvertido.
Antes de entrar a motivar el primer punto es necesario resaltar que el Contribuyente recurrente en ningún momento ha rechazado o cuestionado la comisión del ilícito Tributario que consiste en la Retención y pago de los tributos retenidos por su parte, pasados 100 días, al decir:
“…En virtud de que mi representada fue notificada de la resolución antes mencionada, confirmando la Administración Tributaria, que mi representada en calidad de agente de retención, enteró fuera del término de 100 días contados desde la fecha que debió cumplir la obligación, el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondiente al período comprendido entre el 16/01/2018 y 31/01/2018…”

Dicho lo anterior se determina que el contribuyente ha cometido un ilícito tributario que amerita una sanción, por lo tanto lo anterior no forma parte del controvertido. Así se decide.
Luego haber quedado establecido que la recurrente incurrió en un ilícito tributario que amerita una sanción, queda por determinar si el acto impugnado incurrió en los vicios alegados en los puntos ii y iii del Thema decidendum, a saber:
ii) En consecuencia determinar si la norma aplicable es el artículo 110 del Código Orgánico Tributario o el artículo 115 del mismo Código, en relación a la cuantificación de la multa.
La recurrente sostiene que la multa impuesta en el acto administrativo es inconstitucional por ser confiscatoria y violatoria del principio de capacidad contributiva por falta de aplicación del numeral 1 artículo 110 del Código Orgánico Tributario, a saber:
“En vista que mí representada no está conforme con lo determinado en el Acta Administrativo antes descrito, considero inconstitucional la multa, por ser confiscatoria de acuerdo a los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna e ilegal por cuánto su cuantificación vulnera el contenido del artículo 110 del Código Orgánico Tributario, el cual de manera expresa establece cuantificar el 0,28% al 100% del monto adecuado por cada día de retraso, sin embargo de la cuantificación de dicha multa, es evidente que la Administración Tributaria viola flagrantemente dicho porcentaje, imponiendo una sanción que carece de toda lógica y legalidad, en virtud del monto.”

Seguidamente, afirma la recurrente que la administración incurrió en error por falta de aplicación del artículo 110 del Código Orgánico Tributario por lo que resulta necesario citar el contenido del mismo, a saber:
“Artículo 110.-
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, fiscalización o determinación por la administración respecto al tributo de que se trate.
Quien pague con retraso los tributos debidos en el término de un (1) año, contado desde la fecha en que debió cumplir la obligación, será sancionado con multa de cero coma veintiocho por ciento (0,28%) del monto adecuado por cada día de retraso hasta un máximo de cien por ciento (100%)…”

Del artículo antes mencionado, se puede concluir que el pago de una obligación tributaria que se realice después de la fecha se dispone en la ley y sin que medie un procedimiento administrativo, trae como consecuencia desfavorable para el sujeto pasivo, la imposición de una multa.
Por otra parte, de la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se extrae lo siguiente:
“…Omissis…
se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto de la verificación practicada a las declaraciones tributarias e informativas presentadas por la (el) contribuyente, se constató el incumplimiento del (los) deber (es) formal (es) que se indica (n) a continuación:
QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, ENTERO FUERA DEL TERMINO DE 100 DÍAS CONTADOS DESDE LA FECHA QUE DEBIÓ CUMPLIR LA OBLIGACIÓN, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 11 de la (del) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DEL 18/11/2014 Y 15 DE LA PROVIDENCIA Nº SNAT/2013/0030 DE FECHA 20/05/2013 correspondiente al (a los) periodo (s) comprendido (s) entre 16/01/2018 y 31/01/2018, en concordancia con el artículo 1 de la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº SNAT/INTI/GR/DRCC/2017/0053 de fecha 28 de Noviembre de 2017 “CALENDARIO DE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES Y AGENTES DE RETENCIÓN” y el artículo 1 de la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0685 de fecha 06 de Noviembre de 2006 “SUJETOS PASIVOS ESPECIALES”, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 115 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente al momento de la comisión del ilícito por concepto de multa, del mil por ciento ( 1000 %) sobre el monto de diez mil cuatrocientos noventa y seis Bolívares con veinte Céntimos (Bs. 10.4966,20) por la cantidad de 34.987.333,33 Unidades Tributarias equivalente a mil setecientos cuarenta y nueve millones trescientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y seis Bolívares con sesenta y siete Céntimos ( Bs. 1.749.366,666,67).” (Subrayado y negrillas del Tribunal).
En relación a esto, los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario que establecen el procedimiento de verificación señalan lo siguiente:
“(…)
Sección Quinta
Del Procedimiento de Verificación
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. (Subrayado por el juez).
En efecto, en el procedimiento de verificación la administración tributaria se limita a revisar o verificar los deberes formales a través de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, en tal sentido, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo o una forma de actuar de la administración tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales y materiales contemplados en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, revisar el cumplimiento de lo deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, así como establecer las sanciones a que haya lugar.
Por otra parte, la facultad de verificación ha sido ampliamente reconocida por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal. Así se desprende del contenido de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, el 29 de enero de 2002, N° 00083, en la que quedó establecido:
“…En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara…”.

Por lo que, atendiendo al caso de autos, se observa que la administración tributaria venía realizando una verificación de las declaraciones presentadas por el contribuyente mediante las cuales determinó el incumplimiento en la retención del periodo fiscal de 2018, razón por la cual, la administración tributaria procedió a imponer la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario:
Sobre las obligaciones de retener, percibir o enterar, el artículo 115 del Código Orgánico Tributario señala:
“Artículo 115: Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:
Por no retener o no percibir, con el quinientos por ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido.
Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido.
Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa de cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera del lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.
Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecido en el artículo 119 de este Código...” (Subrayado y negrillas del Tribunal).
La Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia número 00585 de fecha 03 de octubre de 2019; caso: Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., a saber:
“(…)
La disposición parcialmente transcrita, establece en su numeral 3, la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber.
Así, en cuanto al ilícito de enterar las cantidades retenidas o percibidas fuera del plazo establecido, de la normativa citada se desprenden dos supuestos, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Del criterio jurisprudencial antes descrito, se extraen dos consecuencias jurídicas por el incumplimiento de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, la primera de ellas; que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y la segunda que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Ahora bien, se observa del acto administrativo supra identificado, lo siguiente:
Que la administración tributaria dejó constancia en Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) lo siguiente: “QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, ENTERO FUERA DEL TERMINO DE 100 DÍAS CONTADOS DESDE LA FECHA QUE DEBIÓ CUMPLIR LA OBLIGACIÓN…omissis… en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 115 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente al momento de la comisión del ilícito por concepto de multa, del mil por ciento ( 1000 %) sobre el monto de diez mil cuatrocientos noventa y seis Bolívares con veinte Céntimos (Bs. 10.4966,20) por la cantidad de 34.987.333,33 Unidades Tributarias equivalente a mil setecientos cuarenta y nueve millones trescientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y seis Bolívares con sesenta y siete Céntimos ( Bs. 1.749.366,666,67).”
Que la contribuyente efectuó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a la primera quincena del mes de enero de 2018, en fecha 22 de agosto de 2019, verificando la administración una demora de más de cien (100) días, como en efecto lo reconoció el recurrente en su escrito recursivo.
Que la administración tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 115 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente al momento de la comisión del ilícito por concepto de multa, del mil por ciento ( 1000 %).
En razón a las consideraciones anteriores, ha quedado demostrado que la sanción aplicable al sujeto pasivo no era otra que la sanción contenida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario pues se trataba de la obligación de enterar en condición de agente de retención y no el retraso en el cumplimiento de una obligación consistente en un impuesto directo, ya que cuando se trata del supuesto de agentes de retención como el de autos, la norma aplicable fue la invocada por la Administración Tributaria en el acto impugnado, en consecuencia, se confirma la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.
iii) Determinar si el acto impugnado viola o no el principio de la capacidad contributiva y el principio de la no confiscatoriedad del tributo.
Ante la denuncia de tales vicios, se debe señalar que el Principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al Principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, respectivamente, a saber:
“Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

“Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.”
La jurisprudencia y la doctrina han señalado que la violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta una ardua tarea, en virtud de lo cual han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta se ve obligada a enajenar sus bienes para cumplir con el pago de dicha sanción.
Ahora bien, en el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Asimismo, con respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el artículo 116 del Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).; sosteniendo la misma Sala que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” (Vid. Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
En consecuencia, en relación a la supuesta violación al principio de la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad del tributo, se evidencia que la recurrente solo se limitó a mencionar en su escrito recursivo dichos principios, sin expresar o probar de manera fehaciente cómo la aplicación de la sanción determinada por la administración tributaria, afecta su capacidad económica, de tal manera que no pudo demostrar el carácter desproporcionado de las multas impuestas, en razón a ello, se rechaza el vicio alegado. Así se decide.
Finalmente, en virtud de que la multa antes descrita no ha sido pagada, se ordena a la Administración Tributaria, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones de conformidad con lo establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020 aplicable ratione temporis y se procede a confirmar también los intereses moratorios que deberán ser recalculados. Así se decide.
-VI-
DISPOSITIVO DEL FALLO

Con base en lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, con competencia en los estados Aragua, Carabobo y Cojedes, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1) SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico interpuesto por el ciudadano Roberto Carlos Prieto Blanco, titular de la cédula de identidad Nº V-14.874.185, actuando como apoderado de la firma mercantil FRIOKKA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, en fecha 27 de junio de 2008, bajo el Nº 13, Tomo 43-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-29614008-1, con domicilio fiscal: Av. Este oeste CC los Ríos Nivel Pb Local Galpón Chama, Zona Industrial Municipal Norte Valencia Carabobo, Zona postal 2003, debidamente asistido por la abogada Leny Adriana Guanipa Torres, inscrita en el colegio de Abogados del estado Carabobo bajo el Nº 193.203, contra el acto administrativo contenido en la resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2) Se declara FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/01697-2019-01456 del 10 de julio de 2019, emanada de la Gerencia de Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
3) Se condena al contribuyente FRIOKKA, C.A., antes identificado a pagar los intereses causados hasta el momento del pago de la obligación tributaria y la multa antes descrita, este Tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidar ésta última, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones de conformidad con lo establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020.
4) Se condena en costas a la parte recurrente FRIOKKA, C.A., antes identificada por haber resultado totalmente vencida en el equivalente al 2% del monto de la multa y los intereses.
5) El contribuyente FRIOKKA, C.A., deberá dar cumplimiento voluntario de la presente decisión dentro de los cinco (5) días siguientes a que quede firme la presente decisión de conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario 2020.
Notifíquese al Procurador General de la República, con copia certificada de la presente decisión; de conformidad de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.220 Extraordinario de fecha 15 de marzo de 2016, atribuyéndole ocho (8) días de prerrogativas y privilegios procesales a la República.
Asimismo, se conceden dos (02) días de término de la distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 340 del Código Orgánico Tributario 2020. Publíquese y déjese copia certificada. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiocho (28) días del mes de marzo de dos mil veintitrés (2023). Año 212º de la Independencia y 164º de la Federación.
El Juez,

Dr. Pablo José Solórzano Araujo.

La Secretaria Accidental,

Abg. Oriana V. Blanco.

En la misma fecha se cumplió lo ordenado. Se libraron Boletas.

La Secretaria Accidental,

Abg. Oriana V. Blanco.

Exp. N° 3626
PJSA/ob/mr