REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 20 de Noviembre del 2023
213º y 164º
ASUNTO: AP41-U-2022-000054 Sentencia Definitiva Nº: 1.800
Vistos, con el informe de las partes,
En fecha 28 de junio de 2022, fue recibido en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el Recurso Contencioso Tributario con solicitud de medida cautelar para la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, interpuesto por el ciudadano JULIO JOSÉ PINEDA SOCORRO, de nacionalidad venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.827.403, Abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (I.P.S.A.) bajo el N° 53.789, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ASESORES EME, C.A. (originalmente denominada ASESORES LEGIM, C.A.) inscrita ante el Registro Mercantil Quinto del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha quince (15) de febrero de dos mil ocho (2008), bajo en N°77, Tomo 1758-A, Expediente N° 544206, estatutos reformados parcialmente según Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha veinte y uno (21) de julio de dos mil nueve (2009) inscrita ante la citada oficina de Registro Mercantil, en fecha primero (1°) de junio de dos mil diez (2010), bajo el N°22, tomo 99-A; con Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-29563487-0, debidamente facultado tal y como se desprende de instrumento poder Apud-Acta otorgado en fecha tres (03) de agosto de 2022, ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, certificado por la Secretaria del Tribunal, con domicilio en: Avenida Orinoco, Edificio River Suite, Piso 03, Oficina 3-3, Urbanización Bello Monte, Municipio Libertador del Distrito Capital, Caracas; contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2021/ISLR/IVA/00005017-000035 de fecha catorce (14) de diciembre de dos mil veinte y uno (2021) y notificada en fecha el dieciséis (16) de mayo de dos mil veintidós (2022) emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con los artículos 286 del Código Orgánico Tributario vigente y estando dentro del lapso de los 25 días de despacho de conformidad con el artículo 288 ejusdem.
En fecha veintiocho (28) de junio de dos mil veintidós (2022), se recibió diligencia de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD) el Recurso Contencioso Tributario con sus respectivos recaudos, formándose el expediente bajo el N° AP41-U-2022-000054, al cual se le dio entrada en fecha cuatro (04) de julio de dos mil veintidós (2022), ordenando la notificación a los ciudadanos Fiscal General de la República con competencia en materia contencioso administrativo y tributario del Ministerio Público, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al Contribuyente.
En la misma fecha se ofició al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para la solicitud del expediente administrativo contentivo de las actuaciones recurridas.
Se recibe diligencia en fecha trece (13) de Julio de dos mil veintidós (2022) mediante la cual se recibe legajo de copias simples del expediente, a fin de realizar la notificación sobre la entrada del recurso al ciudadano Procurador General de la República, el cual es librado en fecha dieciséis (16) de Julio del 2022.
Se consigna en el expediente la boleta de notificación del contribuyente con resultado positivo en fecha tres (03) de agosto de dos mil veintidós (2022).
Así mismo, en la precitada fecha, el ciudadano Guillermo Meneses García, titular de la cédula de identidad N° V-12.832.741, en su carácter de Director de la sociedad mercantil Asesores Eme, c.a. plenamente identificada; asistido por el profesional del derecho Julio José Pineda Socorro, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 53.789, presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contenciosos Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, diligencia mediante la cual consigna original del Poder Apud-Acta a nombre del abogado anteriormente mencionado, para apoderarlo como Representante Judicial en la presente causa.
Así en este orden de notificaciones, la Unidad de Actos de Comunicación (U.A.C.) de esta Jurisdicción en lo Contencioso Tributario consigna en este honorable Juzgado para agregar en el referido expediente, boleta de notificación al Fiscal General de la República con competencia en materia contencioso administrativo y tributario del Ministerio Público en fecha 09/08/2022; así como también boleta de notificación y oficio al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ambas en fecha 11/08/2022 y oficio al ciudadano Procurador General de la República en fecha 21/09/2022 respectivamente y en el mismo orden señalado.
En fecha tres (03) de octubre de dos mil veintidós (2022) se recibió por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD) diligencia presentada por la ciudadana Yoselin Ramírez Toledo, titular de la cédula de identidad N° V-24.440.595, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 304.967, actuando en su carácter de Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, la cual consigna Oficio-Poder N° G.G.L.-C.J.T. 000939 de fecha 07-09-2022 emanado por la Gerencia General de Litigio, Coordinación de Juicios Tributarios adscrito a la Procuraduría General de la República.
En fecha once (11) de octubre de dos mil veintidós (2022) se dictó Sentencia Interlocutoria N° 26-2022 mediante la cual se ADMITE el Recurso Contencioso Tributario contra la contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2021/ISLR/IVA/00005017-000035 de fecha catorce (14) de diciembre de dos mil veinte y uno (2021) y notificada en fecha el dieciséis (16) de mayo de dos mil veintidós (2022) emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interpuesto por su apoderado judicial previamente identificado, de conformidad con los artículos 286 del Código Orgánico Tributario vigente y estando dentro del lapso de los 25 días de despacho de conformidad con el artículo 288 Ejusdem.
En esta misma fecha, se libró Boleta de Notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela contentiva de la Sentencia Interlocutoria de admisión de recurso N° 26-2022; siendo consignada la respectiva notificación en el expediente en fecha 23/11/2022.
En fecha dieciséis (16) de enero de dos mil veintitrés (2023) el ciudadano Julio José Pineda, previamente identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil Asesores Eme, c.a. consigna ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, diligencia con Escrito de Promoción de Pruebas constante de cinco (5) folios útiles y sus anexos identificados con las letras A, B, C, D, E, F, G.
Así mismo, por la parte recurrida, en fecha 17 de enero de 2023 se recibe por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, diligencia realizada por la ciudadana Yoselin Ramírez, titular de la cédula de identidad N° 24.440.595, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 304.967 en la cual consigna Escrito de Promoción de Pruebas constante de dos (2) folios sin anexos.
En fecha 18 de enero de 2023, vencido el lapso de promoción de pruebas, este Tribunal emitió auto en el cual consigna en el expediente, los escritos presentados por ambas partes que habrían sido reservados por Secretaria de acuerdo a lo contenido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil.
Así las cosas, en fecha treinta (30) de enero de dos mil veintitrés (2023) se dictó Sentencia Interlocutoria N°06/2023 a través de la cual el Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción en la cual se ADMITIÓ LAS PRUEBAS promovidas por ambas partes por no ser manifiestamente ilegales e impertinentes.
En fecha dos (02) de marzo de dos mil veintitrés (2023) se recibe por la unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, diligencia realizada por el ciudadano Julio José Pineda Socorro, previamente identificado, mediante la cual solicita al Tribunal ratificar el oficio N° 39-2022, ordenado en el punto número 2 de la sentencia interlocutoria N° 06/2023 contentiva de la admisión de pruebas, en la cual se solicita el envío a este Tribunal del Expediente Administrativo al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En virtud de tal solicitud, este Tribunal solicita mediante auto de fecha 15 de marzo de 2023, emitir nuevamente el oficio 39-2022 ratificando el envío a este Juzgado del referido expediente administrativo de la recurrente Asesores Eme, C.A. por parte de la Administración Tributaria antes mencionada. En el mismo auto, también se ordena librar boleta de notificación al ciudadano Procurador General de la República contentiva de la sentencia interlocutoria N°06/2023 referida a la Admisión de Pruebas, la cual fue omitida librar en su momento. En este sentido fue consignado en el expediente el oficio de recibido número 39-2022 en fecha 29/03/2023 y la boleta de notificación librada al Procurador General de la República en fecha 11/04/2023 respectivamente.
En fecha 15 de mayo de 2023 el ciudadano Julio José Pineda Socorro, en su carácter de apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó diligencia ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual solicita al Tribunal se pronuncie referente a la medida cautelar solicitada en el capítulo IV del escrito del Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 30 de mayo de 2023 se dictó Sentencia Interlocutoria N° 20/2023 a través de la cual se declara IMPROCEDENTE la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos solicitada interpuesta en conjunto con el Recurso Contencioso Tributario por el Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Asesores Eme, C.A., en consecuencia se ordena notificar de la decisión al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Dicho oficio es consignado en el expediente en fecha 27/06/2023
En fecha 06 de junio de 2023 este Tribunal dicta auto dejando constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y a su vez insta a las partes a presentar informes al décimo quinto día (15°) de despacho.
En fecha tres (03) de julio de 2023 el ciudadano Julio José Pineda Socorro actuando en su carácter de Representante Judicial de la recurrente consigna ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contenciosos Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, diligencia contentiva del Escrito de Informes constante de treinta y siete (37) folios útiles con sus respectivos vueltos.
En la misma fecha, por su parte, la ciudadana Yoselin Ramírez Toledo actuando en su carácter de Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela presenta diligencia ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contenciosos Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas contentiva del Escrito de Informes constante de cinco (5) folios útiles y sus vueltos.
En fecha tres (03) de julio de 2023, el Tribunal emitió Auto ordenando a la ciudadana Yoselin Ramírez Toledo en su carácter de representante legal de la Procuraduría General de la República que remitan el expediente administrativo de la causa en curso a este Órgano Jurisdiccional otorgándole un plazo de diez (10) días de despacho para su cumplimiento de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 291 del vigente Código Orgánico Tributario.
En fecha 26 de julio de 2023 se vence el plazo otorgado para que la representación judicial de la parte recurrida consignara el expediente administrativo, por lo cual este tribunal se pronuncia mediante auto dejando constancia que el mismo no consta en autos, por lo cual dicho Órgano en su facultad otorgada, dicta VISTOS y entra en la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva de la causa.
II
ANTECEDENTES DEL CASO
En fecha veintiuno (21) de octubre de dos mil veintiuno (2021) la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Providencia Administrativa N° 005017, la cual fue notificada al sujeto pasivo ASESORES EME, C.A. (RIF- J-295635487-0) previamente identificado, en fecha cinco (05) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) se le notificó el inicio de un procedimiento de primer grado (Verificación de Deberes Formales) autorizando para ello al ciudadano Diego Castillo, titular de la cédula de identidad N° V-19.754.822, quien ejecutaría sus actuaciones bajo la supervisión del funcionario Fernando Bracho, titular de la cédula de identidad N° V-16.300.632, ambos adscritos al ente ut supra, para realizar la verificación del cumplimiento de los deberes formales como contribuyente en materia de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2020, y en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos impositivos comprendidos entre los meses de marzo de 2020 hasta noviembre 2021 ambos inclusive.
En fecha dieciséis (16) de mayo de 2022, el contribuyente ASESORES EME, C.A. fue notificado de manera personal en cabeza de su representante legal, el ciudadano Guillermo Meneses García, ya identificado, del acto administrativo objeto de impugnación, en el cual su contenido, expresa lo siguiente:
Artículo DCCOT
Articulo 103 Numeral 1 Aparte 2
Sanción
No presentó las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado I.V.A., correspondiente a los periodos: Marzo 2020, Abril 2020, Mayo 2020, Agosto 2020, Septiembre 2020, Octubre 2020, Noviembre 2020, Diciembre 2020, Enero 2021, Febrero 2021, Marzo 2021, Abril 2021, Mayo 2021, Agosto 2021, Septiembre 2021.
Período Sanción Concurrencia
01-03-2020 / 30-09-2021 2850 NO
Sanción
No presentó las declaraciones de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los periodos: Marzo 2020, Abril 2020, Mayo 2020, Agosto 2020, Septiembre 2020, Octubre 2020, Noviembre 2020, Diciembre 2020, Enero 2021, Febrero 2021, Marzo 2021, Abril 2021, Mayo 2021, Agosto 2021, Septiembre 2021.
Período Sanción Concurrencia
01-03-2020 / 30-09-2021 2850 NO
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
I. DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD DE LAS PENAS DE LA IMPROCEDENCIA DE APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS CALCULADAS EN SU EQUIVALENTES DE CIENTO CINCUENTA (150) VECES DEL TIPO DE CAMBIO OFICIAL DE LA MONEDA DE MAYOR VALOR PUBLICADO POR EL B.C.V.
La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al aplicar las multas no guardan una relación de proporcionalidad y razonabilidad entre el hecho tipificado por el legislador patrio como ilícito tributario formal y el posible daño causado al Erario Público, el cual en este caso ha sido inexistente. Así mismo, considera la recurrente de autos, que la pretensión de la Administración Tributaria Nacional de imponer y cobrar sendas multas por exorbitante cantidad total de CINCO MIL SETECIENTAS VECES el tipo de cambio de la moneda de mayor valor conforme a la información estadística del BCV, supera con creces los niveles de ingresos brutos obtenidos por la explotación del objeto social para los periodos impositivos investigados.
En este sentido, señala la recurrente de autos, que la pretensión fiscal priva al sujeto pasivo de sus rentas y propiedad, por lo tanto tiene un efecto confiscatorio, ya que las multas impuestas, en caso de ser pagadas, generará la pérdida de la totalidad del patrimonio, con prescindencia total y absoluta a los principios constitucionales y del Sistema Tributario Venezolano.
II. DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO, YA QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA APLICÓ DE FORMA ERRÓNEA LAS NORMAS DENUNCIADAS COMO INCUMPLIDAS Y QUE SUSTENTAN LA APLICACIÓN DE LAS MULTAS POR ILICITOS TRIBUTARIOS.
Con relación a este punto, argumenta la recurrente de autos, que la Administración Tributaria impone para cada uno de los ilícitos formales por ella detectados en materia del Impuesto al Valor Agregado y de Declaraciones de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, bajo la premisa errada que la contribuyente ASESORES EME, C.A. para la fecha de emisión del acto administrativo sancionatorio, no había presentado las declaraciones mensuales de dichos tributos o las había presentado con un retraso superior a un (01) año, todo lo cual se basa, en una errada constatación de los hechos acaecidos, por lo que vicia de nulidad el acto administrativo denunciado por Falso Supuesto de Hecho.
En este orden de ideas, argumenta la representación Judicial de la recurrente que la Administración Tributaria de manera flagrante desconoció y no aplicó el contenido del artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 59 de su reglamento, ya que aplicó una sola multa con base al artículo 103 numeral 1 primera parte del Código Orgánico Tributario por el monto total de DOS MIL OCHOCIENTAS CINCUENTA (2850) VECES el monto de la moneda de mayor valor vigente según el B.C.V. para el momento del pago, agrupando los periodos mensuales investigados en un lapso único y general comprendido entre el mes de marzo de 2020 al mes de septiembre de 2021 (ambos inclusive), cuando las normas antes citadas, de manera clara y precisa disponen que el periodo impositivo de dicho impuesto indirecto, se corresponde con los periodos mensuales del año calendario, y es por ello que las multas debieron ser aplicadas de manera individualizada para cada periodo impositivo objeto del proceso de verificación de deberes formales, en el cual se constató la ocurrencia del ilícito formal sancionado.
En consecuencia, aduce la parte recurrente, que se asume que cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un mismo proceso sancionatorio, aludió la sanción más onerosa, aplicable a infracción individualmente considerada y por ende la concurrencia, debe ser aplicada y cuantificada por la administración tributaria, tomando en consideración a la de mayor cuantía por cada infracción cometida, considerada de manera individual conforme al periodo impositivo en la cual se produjo, y en el supuesto de tratarse de sanciones pecuniarias iguales, se debe aplicar cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restante, independiente de que se trate de tributos y periodos distintos, lo cual por un error de interpretación de la norma, aplicó en un monto global para cada tipo de incumplimiento detectado y sancionado, y a los cuales no aplicó la figura de la concurrencia de infracciones, todo ello a pesar de haberse configurado en el caso de autos.
III. DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.
La contribuyente ASESORES EME, C.A. en su escrito recursivo alega a su favor la eximente de responsabilidad penal tributaria, consagrada en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2020. Señala la recurrente a los supuesto de causa extraña no imputables, como lo es el caso fortuito o de fuerza mayor, mediante la cual cuando un deudor incumple una obligación previamente asumida, con motivo de un evento que califica como caso fortuito o de fuerza mayor, no será responsable por los posibles daños y perjuicios causados a su acreedor por la falta de incumpliendo.
Ahora bien, el alegato de la recurrente en relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria, se sustentan en la ocurrencia de un hecho que constituyó un hecho notorio, público y comunicacional como lo fue el Decreto de Estado de Excepción de Alarma en todo el Territorio Nacional dada las circunstancias de orden social que ponían gravemente en riesgo la salud pública de los ciudadanos y las ciudadanas habitantes de la República Bolivariana de Venezuela, a fin de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19), estado de excepción, éste que fue prorrogado en varias oportunidades por el Ejecutivo Nacional, ordenándose restricciones a la circulación de personas en determinadas áreas o zonas geográficas, así como la entrada o salidas de estas, así como la suspensión de actividades laborales, económicas cuyo desempeño no fuese posible bajo alguna modalidad a distancia.
Así las cosas, arguye la recurrente que el referido decreto por COVID-19 impactó de manera directa y contundente la vida cotidiana tanto en el ámbito personal como profesional, así como en los sectores de comercio, servicios e industrias que estaban obligados a suspender sus actividades, todo esto indudablemente limitó a la contribuyente a dar cumplimiento exacto a las obligaciones previamente asumidas o establecidas en ley, por haberse producido la eximente de responsabilidad penal tributaria ya comentada.
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN
DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
I. CON RESPECTO DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD DE LAS PENAS. DE LA IMPROCEDENCIA DE APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS CALCULADAS EN SU EQUIVALENTES DE CIENTO CINCUENTA (150) VECES DEL TIPO DE CAMBIO OFICIAL DE LA MONEDA DE MAYOR VALOR PUBLICADO POR EL B.C.V.
La representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, con respecto a este punto en particular señala que considera inconcebible dicha pretensión, ya que en virtud del contrato social de ASESORES EME, C.A., la misma tenia previo conocimiento al incumplimiento de sus deberes, por lo que ahora no puede alegar que no se compadecen los montos, ya que la referida sociedad mercantil conoce el derecho, así como su deber tributario.
Así mismo la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela señaló que la recurrente en su condición de gestor y tramitador en temas tributarios, exige una diligencia de vida y que debe ser harto conocida por quienes gestionan y asesoran temas de naturaleza tributaria, so pena de incurrir en ilícitos que generan sanciones como las que en efectos le fueran debidamente impuestas.
Finalmente, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, considera que debe ser desestimada la petición de la recurrente y así solicita sea declarado por el tribunal.
II. CON RESPECTO AL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO, YA QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA APLICÓ DE FORMA ERRONEA LAS NORMAS DENUNCIADAS COMO INCUMPLIDAS Y QUE SUSTENTAN LA APLICACIÓN DE LAS MULTAS POR ILICITOS TRIBUTARIOS
Con respecto a este punto argumenta la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela que en ningún momento interpretó o aplicó de forma errónea ninguna de las normas. Argumenta así mismo, recordar que la providencia administrativa N° 005017 con la que se iniciaría el procedimiento de verificación fue notificada el cinco (05) de noviembre de 2021, se evidencia que ASESORES EME, C.A. cumplió con su deber luego de que se le notificara el inicio del procedimiento.
En este sentido señala que en el caso del Impuesto Sobre la Renta, que ASESORES EME, C.A. cumplió con su deber 23 días después de notificada la Providencia Administrativa. Ahora bien, es el caso, que los anexos en relación con las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, no se evidencia los certificados electrónicos de recepción, pero aún así, en las planillas, tienen fecha del 14 y 15 de noviembre del 2021, quedando nuevamente demostrado que fueron realizadas 9 y 10 días después de notificada la Providencia Administrativa que indicaba el inicio del procedimiento de verificación, por lo que resulta evidente, que la afirmación por parte de la recurrente de autos, al asegurar que existe falso supuesto de hecho y de derecho, ya que a la fecha de la emisión del acto administrativo, es decir, catorce (14) de diciembre de 2021, la hoy recurrente había cumplido con su deber, es nula, porque al inicio del procedimiento de verificación, no había cumplido con su deber tributario y por consecuencia, la Administración Tributaria aplicó la sanción establecida en el Código Orgánico Tributario.
Adicionalmente a la falta de aplicación de los artículos 79 y 82 del Código Orgánico Tributario, relativo a la concurrencia de infracciones, es importante señalar que el SENIAT aplicó el sentido lógico y alcance que la practica administrativa ha desarrollado para los casos de concurrencia de ilícitos tributarios.
Finalmente, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela que debe ser desestimada la petición de vicio de falso supuesto de hecho y de derecho argumentada por la recurrente y así solicita sea declarada al tribunal.
III. CON RESPECTO DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.
Con respecto a este punto argumenta la representación judicial de la República Bolivariana que la recurrente no demostró de manera fehaciente la verificación del caso fortuito y de fuerza mayor, por lo tanto, considera que debe ser desestimada los argumentos expuestos por la recurrente y así solicita sea declarado por el tribunal.
IV
DEL ANALISIS PROBATORIO
En autos constan las siguientes pruebas y/o documentales presentados por la parte recurrente en este proceso contencioso:
PROMOVIDAS POR LA RECURRENTE
• Copia fotostática del Acta Constitutiva y Estatutos Sociales de la sociedad mercantil ASESORES LEGIM, C.A. (Antigua Denominación comercial de ASESORES EME, C.A.) inscrita en el Registro Mercantil Quinto del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha quince (15) de febrero de dos mil ocho (2008), bajo el N° 77, Tomo 1758-A, el cual riela del folio 41 al 53 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
• Copia fotostática del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha veintiuno (21) de julio de dos mil nueve (2009), inscrita ante el Registro Mercantil Quinto del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha Primero (1°) de junio de dos mil diez (2010), bajo el N° 22, Tomo 99-A, el cual riela del folio 55 al 62 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
• Copia fotostática del Registro del Información Fiscal de la contribuyente ASESORES EME, C.A., el cual riela en el folio 63 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
• Original de Resolución de Imposición de Sanción signada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2021/ISLR/IVA/0005017-000035 de fecha catorce (14) de diciembre de 2021, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificado a la recurrente en fecha dieciséis (16) de mayo de dos mil veintidós (2022)., la cual riela desde el folio 64 al 66. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil tiene pleno valor probatorio.
• Copias simples de las Planillas para Pagar (Liquidación) Forma 99901, F-N° 2270001689 y F-N° 2270001690, con números de liquidación 011001427001067 y 011001427001068 respectivamente, ambas de fecha catorce (14) de febrero de dos mil veintidós (2022), por la suma de CATORCE MIL QUINIENTOS SEIS BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 14.506,50) cada una por concepto de MULTA por incumplimiento de Deberes Formales., las cuales rielan en el folio 67 y 68 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
• Legajo contentivo de las Declaraciones Juradas de Impuesto al Valor Agregado presentadas por la recurrente para los periodos impositivos comprendidos desde el mes de marzo de 2020 hasta el mes de septiembre de 2020 (ambos inclusive), las cuales rielan desde el folio 71 al 108 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
• Legajo contentivo de las Declaraciones Juradas de Retenciones del Impuesto Sobre la Renta presentadas por la recurrente para los periodos impositivos comprendidos desde el mes de marzo de 2020 hasta el mes de septiembre de 2021 (ambos inclusive), las cuales rielan desde el folio 109 al 127 de la única pieza del presente caso. De conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que establece se tendrán por fidedignas si no fueran impugnadas por el adversario, por lo que éste Tribunal les concede pleno valor probatorio.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la revisión exhaustiva sobre los autos que conforman el expediente del caso sub iudice y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente “ASESORES EME, C.A. en su escrito recursivo, este Órgano Jurisdiccional concluye que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar los siguientes puntos presentados, descritos y alegados en dicho recurso del cual se extrae a continuación: i) Violación del Principio de Proporcionalidad, del Principio de Capacidad Contributiva y del Principio de No Confiscatoriedad, ii), Falso supuesto de hecho y de derecho al aplicar la normativa tributaria iii) eximente de responsabilidad por el hecho notorio de la pandemia Covid-19.
I. CON RESPECTO DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD DE LAS PENAS. DE LA IMPROCEDENCIA DE APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS CALCULADAS EN SU EQUIVALENTES DE CIENTO CINCUENTA (150) VECES DEL TIPO DE CAMBIO OFICIAL DE LA MONEDA DE MAYOR VALOR PUBLICADO POR EL B.C.V.
En cuanto al primer particular, relativo a la denuncia de violación del Principio de Proporcionalidad e implícitamente el Principio de Capacidad Contributiva y el Principio de No Confiscatoriedad, observa este Juzgador necesario y oportuno citar al Doctor y abogado Luis Fraga Pittaluga (miembro y ex Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario) en su trabajo titulado “Principios Constitucionales de la Tributación”, señala lo siguiente:
“…La Constitución es la norma de normas, norma normarum, lex superior y que por tanto la misma posee una fuerza normativa superior; que todas las normas y principios constitucionales vinculan a los tribunales y a todos los sujetos públicos y tal vinculación posee la particularidad de ser una vinculación más fuerte y que las normas constitucionales tienen una pretensión más alta de validez frente a las otras normas jurídicas inferiores; que tal supremacía y normatividad de la constitución suponen igualmente la aplicabilidad directa y preferencial de las normas constitucionales y que la totalidad del ordenamiento jurídico debe ser interpretado conforme a la Constitución, es decir, que la Constitución, es el contexto necesario de todos y cada uno de los actos normativos a efectos de su interpretación y aplicación, lo que además impone interpretaciones integrativas y evolutivas y que este carácter normativo y superior de las normas constitucionales, siempre protegidas e impermeables en su contenido esencial condiciona y limita la actividad de todos los entes estatales e incluso del legislador”.
Este tribunal considera pertinente citar los principios constitucionales en materia tributaria consagrados en nuestra Carta Magna, contenidos en su articulado que se transcriben a continuación:
“Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.”
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
“Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas ni otras formas de incentivos fiscales sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (subrayado nuestro).
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrán ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley” (Subrayado del Tribunal).
Asimismo, señala LUIS FRAGA PITTALUGA en su trabajo “Principios Constitucionales de la Tributación”, lo siguiente:
“…El art. 133 de la Constitución es una norma de trascendental importancia para el Derecho Constitucional Tributario pues de ella pueden extraerse los siguientes postulados:
a) El deber de contribuir es un deber jurídico y social
La convivencia de los individuos en una sociedad organizada engendra necesidades generales, que atañen a todo el conglomerado social en tanto trascienden el simple interés individual. Como contrapartida, los sujetos que deciden convivir en sociedad y aprovechar las ventajas que tal situación comporta, están obligados a soportar una cuota parte del costo que supone la atención de las necesidades colectivas. Una manifestación fundamental de esa carga económica que debe ser equitativamente distribuida entre todos según la capacidad económica de cada uno, son los tributos.
Por ello, aun cuando el tributo tiene que ser establecido en una ley y por ello se afirma que la contribución (lato sensu) es un deber jurídico, se trata también de un deber social, que hunde sus raíces en la idea de que todos debemos contribuir a la consecución del bienestar colectivo.
De allí que negarse a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no solo supone violar el deber jurídico que dimana de la Constitución y las leyes tributarias, sino que implica una conducta antisocial, un fraude contra la colectividad cometido por quien se aprovecha de la vida en sociedad, pero no está dispuesto a asumir las cargas económicas que se derivan de esa provechosa situación. Como bien lo expresaba el art. 7 de la Constitución Política del Estado de Venezuela de 1.819: “(…) El que rehusare pagar las contribuciones que se establezcan es un criminal, indigno de protección de la sociedad”
b) El deber de contribuir se refiere al sostenimiento de los gastos públicos.
El propósito fundamental que persigue el pago de tributos es el sostenimiento de los gastos públicos, es decir, de los egresos que el Estado presupuesta para atender la satisfacción de las necesidades colectivas (i.e. educación, sanidad y salud, seguridad y defensa, administración de justicia, etc). En la ecuación financiera ingresos públicos – gastos públicos, los tributos forman parte esencial de los primeros y resultan afectados a la atención de los segundos.
Sobre este particular la jurisprudencia patria ha señalado lo siguiente:”(…)
3.- Se establecen (los tributos) con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su finalidad no es otra que el sostenimiento de aquellos gastos públicos.” (Corchetes nuestros).
Si bien los tributos pueden tener en ocasiones finalidades extrafiscales, como lo son la protección de la economía nacional o el desestimulo de ciertas actividades, resulta que el producto de la recaudación de estos debe estar destinado, siempre y en todo caso, al sostenimiento de los gastos públicos y estos, a su vez, deben dirigirse única y exclusivamente a la satisfacción de necesidades colectivas. La creación de tributos con un fin espurio, distinto a la procura de recursos para atender las necesidades colectivas, es inconstitucional.
c) El deber de contribuir abarca de manera genérica a toda persona que sea sujeto pasivo del ordenamiento jurídico venezolano.
La cláusula general que establece el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y que justifica el poder tributario del Estado, contiene a su vez uno de los principios fundamentales que rigen la tributación: El de la generalidad sobre el cual podemos avanzar algunas nociones en este momento.
Como bien afirma la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, citando al maestro Villegas: “… el principio de generalidad involucra la noción de que cuando una persona física o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen el deber de contribuir según la ley, este debe ser cumplido cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad, o estructura, por lo cual dicho principio “(…) se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. En otras palabras. El gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con lo señalado como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él (Héctor Villegas op. Cit. P. 187).
d) El deber de contribuir es de contenido patrimonial.
Tal vez pudiera parecer obvio, pero es bueno resaltar que el deber de contribuir al sostenimiento de aquellos gastos públicos es de contenido patrimonial y no de otra índole y ello la ratifica con toda claridad el art. 317 de la Constitución, al disponer que: “No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”
Por lo tanto, el art. 133 no ampara el establecimiento de obligaciones contributivas pagaderas a través de prestaciones de hacer, sino solo de dar, que se materializan a través del pago de tributos, esto es, de prestaciones ordinariamente establecidas en dinero, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio sobra la base de la capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de su fines u otros fines extra fiscales previstos por el legislador.(…)
e) El deber de contribuir tiene su origen en el pacto constitucional pero solo se va a concretar a través de la ley.
Si bien es cierto que la Constitución confiere al Estado el poder de crear tributos, resulta que el ejercicio de este apoderamiento solo es posible a través de la ley. El art. 133 de la Constitución no es suficiente para soportar la exigencia de obligación tributaria alguna si ésta no ha sido previamente establecida por ley. Por esta razón es que la norma se refiere de manera expresa y clara al pago de impuestos, tasas y contribuciones “… que establezca la ley”. El deber de contribuir está indisolublemente ligado al consentimiento del tributo, y este consentimiento es prestado por los ciudadanos a través de sus representantes en sus cuerpos legislativos mediante leyes dictadas al efecto. De allí que la doctrina mas autorizada afirme con toda razón que: “El vinculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una relación de poder”
En este sentido, este Operador Jurisdicente hace referencia al artículo titulado “La potestad tributaria y los límites para su ejercicio” de JUAN PABLO CHAVEZ PANDURO (Universidad César Vallejo, Tarapoto-Perú) que establece:
“… se desarrollan los principios como límites para el ejercicio de la potestad tributaria, los cuales regulan el ejercicio del Estado, de modo que los principios tributarios se constituyen en límites o candados al ejercicio de la potestad tributaria, de obligatoria observancia que pueden ser justiciables mediante alguno de los procedimientos o procesos previstos para ello, además de ser garantías del respeto de los derechos que les asiste a los contribuyentes. Dentro de estos principios tributarios encontramos a los principios intrínsecos como el Principio de Reserva de ley-Legalidad, Principio de Igualdad, Principio de No Confiscatoriedad, (…) tenido presente que deben asegurar el Respeto de los Derechos Fundamentales de las personas.”
Siguiendo esta línea argumentativa, este operador jurídico hace referencia al trabajo titulado “Fundamento y Ámbito de la Reserva de la Ley en Materia Tributaria” desarrollado por FERNANDO PEREZ ROYO, abogado y político español. Profesor adjunto de Derecho Financiero y Tributario, con relación al principio de reserva legal o legalidad al señalar:
“…El principio de que los tributos deban ser establecidos mediante acto formal del legislativo tiene como es sabido un claro fundamento histórico. Se trata, en definitiva, del principio de auto imposición, o de que los tributos hayan de ser consentidos por aquellos a que han de satisfacerlos, o por sus representantes. (…)
El principio de reserva de ley en materia tributaria conserva, en cambio, su carácter de defensa de la propiedad de los ciudadanos (…)
Efectivamente la garantía de la propiedad de los ciudadanos viene asegurada por el hecho de que la ley formal presenta características que la hacen aparecer como el acto más idóneo para proteger los intereses de los particulares (…)”
Asimismo, con respecto al principio de la No Confiscatoriedad, este Juzgador refiere al trabajo titulado “Principio de No Confiscatoriedad en Materia Tributaria” publicado por la SECRETARÍA DE JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (Buenos Aires, Argentina, marzo 2.023) señala lo siguiente:
“…que un tributo válidamente dictado por el Poder Legislativo podía, en algún caso concreto, absorber una porción sustancial del capital o de la renta alcanzados y perder en consecuencia- y en esa proporción- su validez constitucional. (…) para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una parte sustancial de la renta o capital… límite que no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo…”.
En tal sentido, es menester y pertinente para este Juzgador, hacer mención de la importancia y significado del principio de capacidad contributiva. Según ALBERTO TARSITANO, profesor titular de Derecho Tributario de la Universidad Católica Argentina (UCA) en su trabajo “El Principio de Capacidad Contributiva como fundamento de la constitución financiera. Una visión doctrinaria y jurisprudencia” Revista: Derecho & amp; Sociedad, N°43, diciembre 2014:
“(…) Así entonces, la capacidad contributiva se convierte en la savia común que nutre la raíz de tributos y gastos públicos. Recursos y gastos se implican, recíprocamente.
Son las dos caras de una moneda llamada “Tributo” que es emitida con el respaldo de capacidad contributiva del obligado al pago. Es, precisamente, por este fundamento que la vinculación no es sólo funcional, sino también jurídica. En efecto, la capacidad contributiva es un principio jurídico y como habrá de verse, jurídico constitucional. En ella convive la causa del Impuesto y su interdependencia con el gasto. Como colorario, surge el obligado enfoque metodológico: la unidad del fenómeno financiero de la que se desprende el Derecho Financiero como disciplina autónoma. Y también sirve a una mejor comprensión funcional del Derecho Tributario, que constituye una subespecie de aquel, con autonomía relativa.
La conexión con la realidad marca, así mismo, el tránsito desde la elaboración teórica del principio hacia la eficacia práctica. Más no hay distancia que no pueda ser acortada ni vacío que no pueda ser llenado, si se parte de una visión política que encause los criterios de imposición y de reparto con equidad y eficiencia. Claro que el marco jurídico constitucional no evita las pensiones de una realidad que se refleja en la puja distributiva actuada por los sectores sociales, que asumen directamente la escena… omissis…
En nuestra visión, el principio de la capacidad contributiva concebida como principio jurídico es el principio calificador del ordenamiento financiero público. La capacidad contributiva que agazapa el principio de legalidad como fundamento jurídico del deber de contribuir, le adscribe naturaleza tributaria. Desde que también otras prestaciones coactivas, patrimoniales, se originan en la ley, la capacidad contributiva reivindica para los impuestos un rasgo distintivo y particular. El reparto de la carga tributaria en función de lo que las personas pueden pagar según su patrimonio, renta o consumo, justifica la progresividad de los sistemas fiscales y explica el financiamiento compulsivo del sector público con redistribución del ingreso. No hace falta decir que el sacrificio del contribuyente y el derecho de los ciudadanos a participar en los beneficios producidos con los impuestos son valores que deben mantener equilibrio.
El recorrido natural de este camino conduce a atribuir a la capacidad contributiva la doble función de servir como legitimación del poder tributario y como límite a dicho poder. Este rol trasmite un equilibrio entre el Estado y los contribuyentes, ya que abarca: (i) el mandato político-constitucional que pesa sobre los habitantes a sostener los gastos del estado y se traduce en el deber jurídico de contribuir; (ii) la protección del derecho del contribuyente a que la ley no rebase su capacidad contributiva; (iii) la satisfacción de las necesidades mínimas garantizadas por el estado.
De esta manera, la noción de capacidad contributiva se conecta a la visión constitucional del tributo, la prestación coactiva por el Estado a personas que poseen capacidad contributiva para satisfacer los derechos fundamentales que dan contenido al interés público…”
Según GERARDO NOVOA HERRERA (abogado e investigador de la Pontificia Universidad Católica del Perú- 2006) en su trabajo titulado “El principio de la capacidad contributiva” señala lo siguiente:
“… El Estado haciendo uso de su poder de imperium y más concretamente de su poder tributario tiene las facultades de traer parte de la riqueza de los individuos de la colectividad para proveerse de los recursos necesarios para solventar el financiamiento de los gastos públicos.
Antiguamente este poder del Estado era irrestricto, en muchos casos arbitrarios y este absolutismo del poder tributario fue la causa principal de muchos conflictos sociales…
El autor nacional, Pedro Flores Polo (Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, en su trabajo titulado: Derecho Financiero y Tributario Peruano, Lima, 1987) acota al respecto:
“antiguamente el ejercicio del poder tributario era omnímodo. El Estado imponía los tributos de modo irrestricto y violento; sin garantías específicas para los contribuyentes”
Continuando en esta línea argumentativa, GERARDO NOVOA HERRERA, en su trabajo antes mencionado, al señalar lo siguiente:
“(…) Vemos así que los principios tributarios surgen como una necesidad de poner coto a la arbitrariedad de que hacía gala el Estado al momento de ejercer su potestad tributaria. Y entre los diversos limitantes al poder de imposición del Estado, encontramos en el Principio de la capacidad contributiva, a uno de los más importantes, ya que podemos afirmar, que, a la larga, te permite distinguir, cuando un impuesto es justo y cuando no lo es.
(…)
De allí que podamos afirmar que la capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que poseen los individuos sometidos al poder del Estado. Este concepto está íntimamente ligado al concepto de sacrificio y a la posibilidad de que un ciudadano renuncie a un goce directo y soporte tal renuncia; en otras palabras, constituye la medida con que él puede contribuir a los gastos públicos.
Se advierte así, que la capacidad contributiva es la aptitud económica personal para soportar las cargas públicas en mayor o menor grado. Se debe tener en cuenta, pues, las condiciones particulares de cada uno de los individuos. Lo que se busca con este principio es que los ciudadanos de un estado contribuyan a su sostenimiento en la cantidad más aproximadamente posible a la proporción de sus respectivas capacidades, es decir, en proporción a los ingresos y rentas de que respectivamente disfrutan (…)”
ADAM SMITH (Economista, filósofo y moralista, considerado Fundador de la Ciencia Económica en su libro “La Riqueza de las Naciones” 1776) señala:
“… Los súbditos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la medida de lo posible en proporción a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción al ingreso que respectivamente disfrutan bajo la protección del Estado. El Gasto del gobierno en los individuos de una gran nación es como el gasto de la Administración de una gran finca para los copropietarios, que están obligados a contribuir en proporción a sus intereses respectivos en dicha finca. La igualdad o desigualdad de la tributación consiste en la observación o incumplimiento de esta regla…”
Así mismo considera importante y esencial este Operador Jurídico hacer mención al concepto e importancia del principio de proporcionalidad extraído de la fuente “Conceptos Jurídicos.Com” (Grupo o Asociación de Abogados Especialistas en Derecho Administrativo, Derecho Civil, Derecho Penal y Derecho General del Reino de España) que señala lo siguiente:
“…El principio de proporcionalidad es un concepto que establece (…) que las medidas adoptadas por las autoridades públicas deben ser adecuadas, necesarias y proporcionales a la finalidad que se persigue. (…)
La aplicación del principio de proporcionalidad tiene como objetivo evitar la utilización desmedida de sanciones (…)
La existencia del principio de proporcionalidad es útil para controlar la actividad de la Administración Pública, exigiendo que las decisiones sean adecuadas y justificadas. Si la Administración no respeta este principio, se puede impugnar su decisión ante los tribunales para obtener su anulación…”
El principio de proporcionalidad engloba tres exigencias fundamentales que deben ser respetadas por las autoridades públicas cuando adoptan medidas que afecten a los ciudadanos. Estas medidas son las siguientes:
1. Adecuación: La medida adoptada debe ser adecuada para lograr el objetivo perseguido y efectiva para solucionar el problema que se pretende abordar. Por lo tanto, el juez o el legislador deben optar por la sanción o medida adecuada cualitativa y cuantitativamente para proteger el bien jurídico que se tutele. La medida debe estar en consonancia también con la gravedad de la falta o delito.
2. Necesidad: La pena o sanción debe ser necesaria. Esta condición implica que no debe existir otra medida menos restrictiva que permita lograr el mismo objetivo. Si se impone una pena innecesaria se comete una injusticia grave.
3. Proporcionalidad: La medida dispuesta debe ajustarse adecuadamente a la situación, evitando imponer una pena desproporcionada o injustificada a los ciudadanos. La proporcionalidad en sentido estricto supone que el juez realice un juicio de valoración de la pena o medida en relación al fin que se persigue con ella. (...)”
Como complemento a esta idea en sentencia del Tribunal Constitucional del Perú N° 0033-2004-AI Expediente N° 033-2004-AI/TC, de fecha 28 de septiembre de 2004, por acción de inconstitucionalidad interpuesta por los señores ROBERTO NESTA BRERO y AUGUSTO JAVIER AIDA SUSUKI CONTRA Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente:
“(…)
11. Consideramos pertinente, a fin de conceptualizar adecuadamente lo que debe entenderse por capacidad contributiva, recurrir a la definición que sobre el particular realiza Alberto Tarsitano (García Belsune, Horacio (coordinador). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. De Palma. Buenos Aires. 1994, pág.307) quien precisa que constituye una: “(…) aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que vienen establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible”. Se desprende de tal afirmación, que la capacidad contributiva constituye una categoría distinta a la capacidad económica a cuya determinación solamente se llega luego que la manifestación de riqueza observada por el legislador, siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada y contrapuesta a los diversos fines estatales para considerarla como hecho imponible.
12. Por consiguiente, la capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, siempre que se establezca un tributo, este deberá guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar o, lo que es lo mismo, solo así el tributo no excederá los límites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador, procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el marco constitucional tributario al momento de regular cada figura tributaria. De modo que, cuando el Tribunal Constitucional reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva (…), lo que hace es confirmar que la relación entre la capacidad económica y tributo constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia de capacidad contributiva como principio tributario implícito dentro del texto constitucional. (…)”
En consideración con lo anteriormente señalado, este Juzgador acoge criterio esgrimido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 000114, de fecha dieciséis (16) de febrero del 2012 que señala lo siguiente:
Argumentó la contribuyente que “…se le impusieron sanciones por cada período según el supuesto número de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo al configurar con su debido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria, desproporcionada y a todas luces investida de total ilegalidad y abuso de poder…”.
Por cuanto la contribuyente vinculó el carácter desproporcionado de las multas impuestas con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica, al decidir sobre estos, la Sala resolverá si las penas pecuniarias impuestas no son proporcionadas con las infracciones cometidas.
3.1. Violación del principio de legalidad o reserva legal
A tal efecto, la Sala estima necesario observar lo que sobre la particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual establece lo siguiente:
Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.
En similares términos dicho principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente:
Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
(…omissis…)
Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.
Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Vid. sentencias números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Máster Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).
Asimismo, este Juzgador acoge plenamente el criterio reiterado y pacífico de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia Nro. 200, de fecha 19 de febrero del 2004, caso: CARIBE MOTORS C.A., CARABOBO CARS C.A. y NAUTICA AUTOMOTRIZ C.A., Magistrado Ponente: JOSE MANUEL DELGADO OCANDO que señala al respecto:
“…Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…”, el cual no solo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado en el artículo 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista una regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general) 3era edición , Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84)…”
Ahora bien, en el caso bajo examen y en criterio de quien aquí suscribe la presente decisión, con respecto a los alegatos sostenidos y denunciados invocados por la representación judicial de la sociedad mercantil ASESORES EME, C.A. que versan sobre quebrantamientos y transgresiones por parte de la Administración Tributaria de Principios rectores de carácter tributarios de orden constitucional y legal, específicamente en lo atinente a la violación de los principios de capacidad económica y contributiva, principio de la proporcionalidad, principio de no confiscatoriedad, observa este Juzgador que luego de una revisión exhaustiva y evaluación de las pruebas aportadas y promovidas por la recurrente de autos, se pudo constatar en el presente caso, la transgresión flagrante y evidente por parte del órgano de Administración Tributaria de los principios antes citados, y quien aprecia y decide el presente caso, acoge plenamente el criterio de que cuando se haya detectado una omisión o defecto de formalidades sustanciales, entendiéndose por tales, como aquellas, cuya realización correcta hubiere impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión y vulnerabilidad en el contribuyente o particular frente a la actuación de la Administración Tributaria. En tal sentido, señala este Juzgador que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 270, numeral 1 del Código Orgánico Tributario del 2020, en concordancia con el artículo 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicables al caso de autos que disponen lo siguiente:
“…Artículo 270. Los actos de Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional. (…)”
“…Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal; (…)”
En consecuencia y vistos los razonamientos antes expuestos, este Juzgador declara PROCEDENTE la denuncia formulada por la recurrente de autos y por lo consiguiente CON LUGAR las alegaciones expuestas al respecto por la representación judicial de la contribuyente ASESORES EME C.A. en lo atinente a la violación y transgresión de los principios rectores tributarios de orden constitucional y legal por cuanto la magnitud y dimensión de las sanciones impuestas resultan desproporcionados de quántum en relación con la gravedad de la infracción, lo cual vicia el ejercicio de la potestad tributaria, por lo cual ese poder sancionatorio fue ejercido de manera ilegal e inconstitucional al no respetar los principios constitucionales de tributación, los cuales deben entenderse como los límites de actuación por parte de la Administración Tributaria, por lo que no se adecua ni ajusta al supuesto de hecho ni de derecho, vulnerando así la Garantía Constitucional del Debido Proceso al momento de suscribir por parte de la Administración Tributaria el acto administrativo sancionador, incumpliendo con el procedimiento legalmente establecido en la normativa tributaria al momento de emitir la Resolución que se impugna como resultado objeto de la demanda, por lo tanto, por las razones precedentemente expuestas se declara: la Nulidad Absoluta e improcedencia del Resolución signada con el número SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2021/ISLR/IVA/00005017-000035 de fecha catorce (14) de diciembre de dos mil veinte y uno (2021) emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por consiguiente, dicho acto administrativo es nulo en forma absoluta, nulo ab-initio, írrito, espurio, infundado e inexistente, por ser atentatorio de los derechos fundamentales consagrados en los artículos 7, 25, 26, 49, 115, 116, 133, 257, 316 y 317 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela y en concordancia con el numeral 1, articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y numeral 1, artículo 270 del Código Orgánico Tributario. ASI SE DECLARA.
En virtud de la declaratoria anterior, estima y considera INOFICIOSO este Tribunal entrar a analizar y examinar los demás aspectos controvertidos. ASI SE DECIDE.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este TRIBUNAL SUPERIOR SEXTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente ASESORES EME, C.A., y, en consecuencia:
I. Se DECLARA la Nulidad del Acto Administrativo de Efecto Particular en todo y cada una de sus partes a la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2021/ISLR/IVA/00005017-000035 de fecha catorce (14) de diciembre de dos mil veinte y uno (2021) emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada en fecha el dieciséis (16) de mayo de dos mil veintidós (2022) en los términos planteados conforme a la presente decisión.
COSTAS
Dispone el artículo 335 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada el Tribunal fijará prudencialmente las costas”.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo dicha sentencia indicaran la reparación por los daños que sufran los interesados siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ello no correrán durante el tiempo en el que el juicio este paralizado.
PARÁGRAFO ÚNICO: El Tribunal podrá eximir del pago de costas cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia,”
II. Así pues declarado CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “ASESORES EME, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia fijada mediante sentencia Nro. 1.238 de fecha treinta (30) de septiembre del 2.009 caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa mediante sentencia Nro. 00169 publicada en fecha cuatro (04) de marzo del 2.015 caso: FABRICA DE MOSAICOS ORINOCO DE GUAYANA C.A., entre otros declara que las costas procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando esta resulte vencida en los juicios en que esta ha sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, ASI SE DECIDE.-
III.- Se advierte a las partes que dada la naturaleza de la presente causa, esta sentencia admite apelación.
IV. Publíquese, Regístrese y Notifíquese al Procurador General de la República, a los efectos procesales previstos en los artículos 304 y 305 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
V. Déjese copia certificada de la presente sentencia en el copiador de sentencias llevado por este Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinte (20) días del mes de noviembre del 2023. Años 213º de la Independencia y 164º de la Federación.
El Juez Superior,
Dr. DUNCAN ESPINA PARRA
La Secretaria accidental,
THAIS ALEXANDRA ROCA TORRES
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.)
La Secretaria accidental,
THAIS ALEXANDRA ROCA TORRES
DEP/TART/hmos.-
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