ASUNTO: AP41-U-2014-000376 Sentencia N° 09/2025
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 11 de abril de 2025
214º y 166°
En fecha 18 de noviembre de 2014, el ciudadano Serviliano Abache Blanco, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 2.968.970, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 12.530, en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil INTERNACIONAL DE CONSTRUCCIONES Y ENERGÍA (ICECA), C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda, en fecha 8 de junio de 2006, anotada bajo el N° 51, Tomo 1346-A, identificada con el Registro de Información Fiscal (RIF) J-311610111. Interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 del 26 de mayo de 2014, notificada en fecha 16 de octubre de 2014, emanada de la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT
En fecha 20 de noviembre de 2014, este Tribunal le dio entrada al presente expediente, se ordenó realizar las notificaciones de ley.
En fecha 30 de julio de 2015, este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria N° 148/2015, se Admitió dicho Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 20 de junio de 2016, la ciudadana Luz Marina Flores Moreno, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número 7.684.702, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 35.262, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante diligencia suscrita consignó copia certificada del expediente administrativo.
En fecha 28 de julio de 2016, la ciudadana Luz Marina Flores Moreno, Inpreabogado bajo el número 35.262, antes identificada, consignó diligencia suscrita contentiva del Acto de Informes.
En fecha 01 de agosto de 2016, venció el lapso probatorio.
En fecha 08 de agosto de 2016, la ciudadana Anamar Herrera, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad 14.345.764, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el 189.765, actuando en su carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, mediante diligencia suscrita consignó Escrito de Informes.
En fechas 07 de febrero de 2018, el ciudadano Serviliano Abache Blanco, Inpreabogado N° 12.530, antes identificado, mediante diligencia suscrita de fechas 13/12/2018; 05/11/2019; 19/07/2022; 27/02/2024, 24/03/2025 solicita se dicte sentencia.
En fecha 24 de marzo de 2025, se deja constancia que la ciudadana Abogada Marilenne Sofía Do Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa y con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL
En su escrito recursorio la representación judicial de la recurrente planteó las siguientes controversias:
De la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2014/1115 de 26/05/2014, notificada a mi representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.4 del Código Orgánico Tributario, por haber sido dictada por la Administración Tributaria en violación del derecho a la defensa, y en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como en violación del principio de buena administración. Violación del Estado de Derecho. Necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación empleado como procedimiento penal tributario. Falta de aplicación de los artículos 23, 49 y 141 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Nulidad del proveimiento administrativo recurrido, ex artículo 240, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario.
La sociedad mercantil INTERNACIONAL DE CONSTRUCCIONES Y ENERGÍA (ICECA) C.A, esgrimió en su escrito recursivo que la Administración Tributaria violó flagrantemente lo más esenciales derechos fundamentales de la recurrente, específicamente, quebrantó su garantía al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información y participación (no fue notificada de la apertura del procedimiento de verificación aquí cuestionado, que es un procedimiento en su contra), al derecho a ser oída, al derecho de promover y evacuar pruebas, y al derecho de presunción de inocencia, regulados en el artículo 49 de la Constitución, por razón de la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo esenciales, necesarísimos y privativos para la emisión de la Resolución impugnada, ya suficientemente identificada, la cual puso en absoluta indefensión a mí representada con relación a la incorporación al expediente que debió sustanciar la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, de las planillas de declaración de retenciones de impuesto al valor agregado supuestamente presentadas de manera extemporánea.
Igualmente alegó, en efecto, la Administración Tributaria no notificó a mi representada, antes de iniciar el cuestionado “procedimiento de verificación de los cargos por los cuales se le investigaba”, a tenor del artículo 49.1 de la Constitución, plenamente aplicable a todo procedimiento administrativo tributario por disposición del artículo 148 del COT, ni tampoco le otorgó a mí representada la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, id est, la fase para descargar y probar, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) que consagra el lapso de diez (10) días hábiles siguientes a la notificación del acto de imputación de cargos antes mencionado para la exposición de sus alegatos, pruebas y razones para su defensa, conculcándole gravemente el derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo y, en consecuencia, viciando de nulidad absoluta el identificado acto administrativo, tanto por violación del artículo 49 constitucional, como por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
En este sentido esgrimió, que nunca le fue siquiera notificada la apertura del indicado procedimiento ni los actos de trámite que debieron tener lugar con ocasión al mismo ni mucho menos le fue otorgado el obligatorio plazo para formar parte de la constitución de la voluntad administrativa y ejercer sus señalados derechos constitucionales a la defensa y al debido procedimiento administrativo.
Ahora bien, en vista de que en la Sección Quinta del Capítulo III del Título IV del COT no existe norma que establezca la oportunidad procedimental para el ejercicio de las garantías previstas por los numerales 1 y 3 del artículo 49 de la Constitución (la notificación de los cargos por los cuales se investiga al contribuyente o responsable, del acceso a las pruebas y del tiempo y medios adecuados para la defensa, así como el derecho a que dichas defensas sean oídas en el procedimiento de verificación previa decisión definitiva, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente),es imperativo para la Administración Tributaria aplicar lo dispuesto en el artículo 148 del COT, esto es: acudir a las normas del procedimiento administrativo general, en cuanto esta es la materia que más se aviene a la especial naturaleza y fines del procedimiento de verificación tributaria.
Por lo tanto, es necesario que la autoridad administrativa dicte un acto de imputación de cargos que permita al contribuyente conocer los hechos ilícitos de los que se le acusa y de su calificación jurídica, así como el otorgar la debida oportunidad de presentación de los descargos a que – para su defensa- tiene derecho de presentar ante la Administración durante la “sustanciación” de cualquier procedimiento administrativo tributario.
Del mismo modo esgrima, la aplicación de un procedimiento en cuya estructura o diseño se omite total y absolutamente la imprescindible fase de sustanciación que necesariamente debe desarrollarse en todo procedimiento administrativo, vicia de nulidad absoluta por “inconstitucionalidad” las resoluciones que se dicten con ocasión del mismo, por violar flagrantemente los derechos constitucionales del contribuyente, Así, como bien conoce este Tribunal, la Administración debe plegarse – en todo momento y actuación- al principio de legalidad administrativa que la rige, cuya norma fuente y base no es otra que la propia Constitución.
Pues bien, ninguna de las normas indicadas, por vía de una interpretación lógica sistemática, fue aplicada en el presente caso, o lo que es lo mismo, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT procedió a dictar el acto definitivo contenido en la Resolución objeto de esta impugnación sin procedimiento previo alguno, y con base en una evidente aplicación errónea de los artículos 172 y siguientes del COT, a espaldas de los artículos 49 de la Constitución, 148 del COT y 48 de la LOPA, omitiéndolos actos esenciales e imprescindibles de todo procedimiento administrativo, que, en definitiva, se tradujo en la flagrante violación de los derechos constitucionales de nuestra representada y de la omisión absoluta del procedimiento establecido.
En relación a lo alegado a la violación del principio de buena administración, que exige la instrumentalización del procedimiento para que la Administración proceda a expresar su voluntad, en garantía de los principios y derechos constitucionales que informan la actividad administrativa y que están expresamente regulados en el artículo 141 de la Constitución, así como una franca violación del Estado de Derecho, al tenerse en cuenta que el mismo “envuelve los principios recogidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución venezolana, es decir, la tutela judicial efectiva y del debido proceso por lo cual, el respeto del Estado de Derecho requiere el cumplimiento de los mismos, y ante el flagrante incumplimiento del debido proceso, no queda más que concluir el irrespeto del Estado de Derecho.
Por otro lado, es sabido que los derechos humanos al debido proceso, derecho a la defensa, derecho de información y participación, derecho a ser oído, derecho de promover y evacuar pruebas y derecho a la presunción de inocencia, están íntimamente vinculados entre sí y su importancia y cumplimiento se acentúan en los procedimientos tributarios sancionadores (como lo es el procedimiento de verificación tributaria), tal y como ha sido recogido y reconocido por los fallos jurisprudenciales de la Sala Política- Administrativa…).
El acto administrativo aquí impugnado esta flagrantemente viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad, por ser producto de un “procedimiento” administrativo de verificación, del cual sobran las críticas en la doctrina, instruido con prescindencia total de las formalidades esenciales y previas para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo, al omitir por completo el acto de imputación de cargos, así como la oportunidad de presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa, vulnerando a su vez la presunción constitucional de inocencia y los derechos de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa en el procedimiento tributario de primer grado, en los términos que la propia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia lo ha entendido, de manera vinculante, para éste y todos los Tribunales de la República, de acuerdo al cual, habrá violación del derecho a la defensa, cuando: (i) el interesado desconozca la existencia del procedimiento que pueda afectarlo (como en este caso, debido a que nuestra representada se enteró del mismo, una vez concluido y notificado el acto aquí impugnado); (ii) se impida al administrado su participación o el ejercicio de sus derechos (como en este caso, debido a que -obviamente- al enterarse de la existencia del procedimiento de verificación que podría afectarlo una vez notificado el acto administrativo definitivo, mal podía participar y defenderse nuestra representada durante la “sustanciación” del mismo), y (iii) cuando se le impide al administrado realizar actividad probatoria (como en este caso, por consecuencia de los dos puntos anteriores).
En razón de todo lo expuesto, el acto administrativo aquí recurrido ha violado concretamente los artículos 23, 49 y 141 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, en consecuencia, está viciado de las más radical e insalvable nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad, de conformidad con los numerales 1 y 4 del artículo 240 del COT, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la LOPA.
SUBSIDIARIAMENTE, nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente par el momento de emisión del acto recurrido, con base en la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; todo por la falta de aplicación, por errónea interpretación, de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
La Resolución recurrida está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad, al suponer falsamente que resulta aplicable, aun retroactivamente, el acto administrativo de efectos generales que fijó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de emisión del acto hoy recurrido, sobre la base de la aplicación inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ignorando la preeminencia del principio de irretroactividad de las leyes sancionatorias, previsto en los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario.
En efecto, del texto de la Resolución se evidencia que la Administración Tributaria aplicó el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual permite que la sanción pecuniaria a ser impuesta por una infracción tributaria se calcule de acuerdo con la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa y no según la vigente para el momento en que se cometió la infracción, variando sustancialmente la multa en cuestión.
Es de advertir que si bien el artículo 94 del Código Orgánico Tributario es una norma vigente y prevé que debe utilizarse la unidad tributaria al momento del pago, también lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyas normas son fundamentales y de rango evidentemente superior e indiscutible; en consecuencia, solicitamos para el caso en concreto se aplique preferentemente la Constitución, específicamente, la garantía constitucional de irretroactividad de la ley.
En la decisión dictada el 29 de junio de 2007, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario con jueces asociados se dejó claramente establecido que el artículo 94 del COT se traduce en una (aplicación retroactiva del acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija la unidad tributaria, lo cual constituye una violación directa y ostensible de la prohibición de retroactividad contenida en el artículo 24 de la Constitución” MAGESTIC WAY C.A vs SENIAT)
Asimismo la decisión judicial antes citada estableció que las disposiciones señaladas suponen una violación clara y manifiesta del artículo 9 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto De San José), suscrita por Venezuela el 22 de noviembre de 1969 y ratificada el 23 de junio de 1977 absolutamente vinculante y con rango de norma constitucional según lo disponen con toda rotundidad los artículos 19, 22 y 23 de la Constitución.
En adición a lo expuesto, conviene advertir que el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario está en abierta contradicción con el segundo aparte del artículo 8 del propio Código, de acuerdo con el cual: “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
En efecto, la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria, como expresamente lo ha señalado la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia tiene su fundamento en la potestad punitiva del Estado – en otras palabras, el ius puniendi- y no en el poder tributario, razón por la cual:
(i) Las penas pecuniarias por la comisión de ilícitos tributarios NO CONSTITUYEN ACCESORIOS del tributo, ya que su causa jurídica no se encuentra en la realización del hecho imponible, ni suponen actos manifestativos de capacidad contributiva sujetos a los principios tributarios, sino que –por el contrario- representan lesiones reales o potencialmente ciertas a un determinado bien jurídico tutelado, que por su importancia para la sociedad requiere de protección legal expresa a través de los mecanismos sancionatorios, absolutamente autónomos respecto de la existencia o no de la obligación tributaria; y
(ii) Como consecuencia de su naturaleza punitiva, y NO INDEMNIZATORIA, las obligaciones pecuniarias con causa en la comisión de un hecho ilícito de carácter sancionatorio no son obligaciones civiles, susceptibles de ser tratadas como cláusulas de valor ni pueden, obviamente, quedar sujetas a la aplicación de mecanismos de reajustibilidad, como lo es la unidad tributaria.
En este sentido, se ha dicho que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicado por la Administración Tributaria en el caso de autos, está viciado de grave inconstitucionalidad. Lo está, sin la menor duda, al pretender calificar a las obligaciones pecuniarias derivadas de la aplicación de sanciones tributarias como OBLIGACIONES CIVILES, equivalentes a OBLIGACIONES DE VALOR, cuestión que si bien pudiera aplicarse a la obligación tributaria material, tal como lo indica el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, ES DE IMPOSIBLE APLICACIÓN AL ÁMBITO SANCIONADOR NI ADMINISTRATIVO NI PENAL, por las exigencias derivadas del principio nullum crimen, nulla poena sine lege proevia.
En consecuencia, resultará evidente a la inteligencia de este Tribunal que las Resolución recurrida es nula, por inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho al pretender aplicar a la determinación de la pena rotundamente rechazada por nuestra representada el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria dictó el acto recurrido y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles.
El vicio denunciado supone la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como la falta de aplicación de los artículos 7, 24,137 y 141 de la Constitución, toda vez que la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal, así como los principios de supremacía constitucional y legalidad de la actuación administrativa, que sujetan toda actuación de la Administración a su conformidad con la Constitución, la Ley y el Derecho, debiendo entonces ese Tribunal desaplicar, por inconstitucionalidad y con fundamento en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil.
SUBSIDIARIAMENTE, nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios sobre una deuda que, en el supuesto rotundamente negado de que se confirmase (i) no ha adquirido aún exigibilidad; ni (ii) se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
El acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, también se encuentra viciado de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al determinar unos supuestos intereses moratorios, con pretendida base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, sin que exista base constitucional o legal para exigir los referidos intereses moratorios, dada la abierta improcedencia del reparo impuesto mediante el acto hoy recurrido y según lo ya largamente expuesto. La total nulidad del acto impugnado, la improcedencia del cálculo de intereses moratorios tiene su base en la abierta violación de la doctrina judicial de naturaleza normativa de la Sala Constitucional, específicamente en la SSC 1.490/2007 de 13 de julio, in re: Telcel, C.A vs CONATEL, que estableció el siguiente criterio sobre la “causación” de dichos intereses moratorios:
“(…) los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos”.
Como meridianamente se desprende del fallo en conocimiento, el mismo estableció como “momento” a partir del cual la obligación tributaria se hace exigible, que el reparo haya quedado definitivamente firme, esto es, que no sea susceptible de impugnación posterior, o que siéndolo, la parte afectada haya renunciado a ello, siendo en ese hipotético y eventual momento, en el cual los intereses moratorios se causarían.
En conclusión, el criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la citada SSC 1490/2007, de 13 de julio, in re: Telcel C.A vs CONATEL, es de naturaleza normativa y vinculante, razón por la cual, resulta evidente que en el presente caso constituye un IMPOSIBLE JURÍDICO Y FÁCTICO, la causación de intereses moratorios, por cuanto, el acto administrativo impugnado y sometido a control judicial obviamente no ha adquirido carácter firme ni lo hará durante la pendencia del presente proceso, siendo forzoso concluir entonces: la imposibilidad que implica que un acto administrativo recurrido o no firme de lugar al nacimiento o causación de intereses moratorios por un negado incumplimiento de unas obligación tributaria y, en consecuencia, se encuentra nuevamente viciado de nulidad absoluta la Resolución aquí impugnada, de conformidad con el artículo 240.1 del Código Orgánico Tributario.
Solicitud de Suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.
Solicito en nombre de nuestra representada Internacional de Construcciones y Energía (ICECA), C.A., la suspensión total de los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 del 26-05-2014, notificada a mí representada el 16-10-2014, con base en los siguientes argumentos de hechos y de Derecho: El acto administrativo impugnado está plagado de vicios de nulidad radical y absoluta, no solo por ilegalidad sino por flagrante inconstitucionalidad, por lo que la medida cautelar solicitada resulta imprescindible para evitar perjuicios irreparables, o de difícil reparación por la sentencia definitiva.
I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA.
Pasa de seguida este órgano jurisdiccional a plasmar en autos, el criterio de la representación fiscal, mediante el cual expresa que una vez analizados en su totalidad los elementos que conforman el expediente judicial, se expone la opinión que a criterio de la República merece la interposición del presente recurso, no antes sin ratificar en cada una de sus partes el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115, de fecha 26/05/2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en consecuencia:
1. De la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2014/1115 de 26/05/2014, notificada a mi representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.4 del Código Orgánico Tributario, por haber sido dictada por la Administración Tributaria en violación del derecho a la defensa, y en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como en violación del principio de buena administración. Violación del Estado de Derecho. Necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación empleado como procedimiento penal tributario. Falta de aplicación de los artículos 23, 49 y 141 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Nulidad del proveimiento administrativo recurrido, ex artículo 240, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario.
Contra este supuesto, la representación fiscal arguyó, que el apoderado judicial de la contribuyente alegó que la Resolución objeto del presente juicio está viciada de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad, por ser producto (a su juicio) de un procedimiento de verificación instruido con prescindencia total de las formalidades esenciales para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo, al omitir por completo el acto de impugnación de cargos, así como la oportunidad de presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa, lo cual vulnera a su vez la presunción constitucional de inocencia y los derechos de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa en el procedimiento tributario de primer grado.
En tal sentido, aduce que en el caso bajo estudio tenemos que ciertamente la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, efectuó un Procedimiento de Verificación de conformidad con lo establecido en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por lo cual se estima conveniente establecer en qué consiste este procedimiento a los fines de determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra invalidado y sin efecto legal alguno por violación del principio constitucional denunciado.
Igualmente arguyó, que el procedimiento de verificación constituye entonces un mecanismo de la Administración Tributaria, que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la verificación de la declaración del sujeto pasivo y la verificación del cumplimiento de los deberes formales correspondientes, así como de los deberes de los agentes de retención y percepción; y en caso de verificarse un incumplimiento, ésta podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificara al contribuyente.
Aplicando lo anteriormente expresado al caso de autos, esta Representación Fiscal observa que el acto administrativo recurrido, tiene su fundamento en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, que prevé la facultad de la Administración Tributaria de verificar los deberes de los agentes de retención e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes.
Asimismo, manifestó que en el procedimiento de verificación, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al constatar que la contribuyente presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuó el enteramiento correspondiente a los periodos impositivos de: primera quincena: 11/2010, 12/2010, 02/2011, 04/2011, 05/2011, 06/2011, 07/2011, 08/2011, 09/2011, 10/2011, 11/2011,12/2011, 01/2012, 02/2012, 03/2012, 04/2012, 05/2012, 06/2012, 07/2012, 08/2012, 09/2012, 10/2012, 11/2012, 12/2012, 01/2013, 02/2013, 03/2013, 04/2013, 05/2013, 08/2013, 09/2013, 10/2013, 11/2013; y segunda quincena de los períodos impositivos: 12/2010, 01/2011, 02/2011, 04/2011, 05/2011, 06/2011, 07/2011, 08/2011, 09/2011, 10/2011, 11/2011, 12/2011, 01/2012, 02/2012, 03/2012, 04/2012, 05/2012, 06/2012, 07/2012, 08/2012, 09/2012, 10/2012, 12/2012, 01/2013, 02/2013, 04/2013, 05/2013,07/2013, 08/2013, 09/2013, 10/2013 y 11/2013, fuera del plazo establecido en la normativa legal, procedió a imponer la sanción de multa a la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por un monto total de 19.283,34 U.T., equivalente a la cantidad de Bs. 2.448.984,18, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. 127, según Providencia Administrativa N° SNAT/2014/N°-0008, de fecha 19/02/2014, y de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem. Adicionalmente, determinó intereses moratorios conforme lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de Bs. 59.331,41.
Como se observa, ciudadano Juez, el referido acto administrativo fue emitido apegado al bloque de legalidad, cumpliendo con los requisitos y formalidades previstas en la Ley, y en ningún momento se le violó a la recurrente su derecho a la defensa ni se obvió el procedimiento legalmente establecido, ya que el interesado conoció del procedimiento de verificación del cual fue objeto y pudo interponer (como en efecto lo hizo) el Recurso Contencioso Tributario que conoce este Tribunal Superior, ejerciendo a plenitud su derecho a la defensa, más aún cuando pudo promover en búsqueda de la verdad material ante esta jurisdicción, las pruebas que consideró pertinentes para la defensa de sus intereses; razón por la cual no existe par esta representación de la República fundamento jurídico para admitir la pretendida solicitud de la recurrente.
2. SUBSIDIARIAMENTE, nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; todo por la falta de aplicación, por errónea interpretación, de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, esgrime la representación fiscal que el apoderado de la recurrente señaló, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar retroactivamente para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente par el momento del acaecimiento de los hechos imponibles. En este mismo sentido, alega que la actuación administrativa vulnera el principio de irretroactividad de la ley, debiendo el Tribunal desaplicar y con fundamento en los artículos 334 de la Constitución y 20 dl Código de Procedimiento Civil, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, el Código Orgánico Tributario de 2001, ha previsto una serie de normas en cuanto a la aplicación de las sanciones tributarias; así, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dispone:
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
…omisiss…
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
Igualmente arguye, que la coexistencia paralela de potestad sancionatoria la penal y la administrativa- permite que la Administración no se encuentre supeditada a la espera de una decisión de los órganos judiciales para proceder a sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena.
Dicha pena debe ser impuesta conforme al principio de proporcionalidad y certeza tributaria, los cuales contemplan que cuando la autoridad competente esté facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, para así mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma.
Igualmente esgrimió, que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 0815 de fecha 04/062014, caso de la contribuyente Tamayo & Cía., S.A Vs. Fisco Nacional señalo, “no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que éste vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente par el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es – se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa”.
En tal sentido, no podemos pensar que las sanciones exceden el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, pues la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma, y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de las referidas sanciones, utilizó una variable como lo es la concerniente a las unidades tributarias, para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario.
Con base en lo antes expuesto, esta Representación Fiscal considera que, contrario a lo que pretende afirmar la recurrente, la Administración Tributaria actuó ajustada a los hechos y al derecho, al observar el ilícito material en que incurrió la contribuyente. En este sentido, en el caso de autos, la Administración Tributaria se fundamentó para efectuar el cálculo de las multas impuestas a la recurrente, en lo previsto expresamente en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las multas establecidas en el Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T) que estuviere vigente para el momento del pago de la multa.
3. SUBSIDIARIAMENTE, nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios sobre una deuda que, en el supuesto rotundamente negado de que se confirmase (i) no ha adquirido aún exigibilidad; ni (ii) se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Expone la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en un Falso supuesto de derecho al exigir a su representada el pago de intereses moratorios sobre una deuda que no ha adquirido aún exigibilidad, ni se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento, lo cual trae como consecuencia la indebida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Sobre tal particular, esta representación de la República, permite señalar lo tipificado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del año 2001, el cual reza:
“La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces de la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.
Igualmente manifestó, que en ese mismo año, y con motivo de una acción de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia del 14 de diciembre de 1999, retoma el criterio de la sentencia “MADOSA”, referido a que los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto. De manera que para que se produzca la mora es preciso que exista un acto de determinación tributaria definitivamente firme, en el cual se liquide el tributo.
Posterior a ello, la Sala Constitucional del hoy Tribunal Supremo de Justicia, ratificó en fecha 26 de julio de 2000 su posición en aclaratoria que de dicha sentencia solicitara este Servicio Autónomo de Administración Tributaria en cuanto al alcance de la interpretación dada a los intereses moratorios. De acuerdo con esta decisión son cuatro los requisitos para la causación de los intereses moratorios, la ocurrencia del hecho imponible, la determinación de la deuda, la liquidación de la misma y la exigibilidad.
Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento.
Precisado lo anterior, esta representación de la República observa que los intereses moratorios calculados por la Gerencia Regional a la contribuyente corresponden a períodos fiscales regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 2001, siendo que para el momento que ocurrió el hecho imponible de la obligación tributaria principal en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, y en virtud del cual, le nació la obligación de pagar el referido impuesto, se encontraba vigente el artículo 66 del citado Código, por tanto los intereses moratorios que se generasen debían calcularse desde el instante en que se considerara incumplida tempestivamente la obligación, que es en el caso en estudio, cuando el plazo previsto en la ley se ha vencido sin que se haya materializado el enteramiento del tributo, toda vez que la mora implica necesariamente una dilación o tardanza en el pago de la deuda tributaria, y no la exigibilidad de dicha obligación, la cual se produce una vez que el reparo formulado por la Administración tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos.
En atención con lo citado anteriormente la administración tributaria actuó ajustada a derecho de conformidad con el mencionado artículo, al imponer a la contribuyente intereses moratorios, que ascienden a la cantidad de Bs. 59.331,41, causados por el enteramiento tardío del impuesto por parte del agente de retención, los cuales deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar el enteramiento, y no como lo pretende invocar el contribuyente a partir de la firmeza del reparo. Razón por la cual concluye esta representación fiscal que el cálculo de intereses moratorios efectuados a la contribuyente se encuentra ajustada a derecho.
III
MOTIVACION PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil INTERNACIONAL DE CONSTRUCCIONES Y ENERGÍA (ICECA), C.A, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, se observa que la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de 1. Nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a mí representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.4 del Código Orgánico Tributario, por haber sido dictada por la Administración Tributaria en violación del derecho a la defensa, y en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como en violación del principio de buena administración. Violación del Estado de Derecho. Necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación empleado como procedimiento penal tributario. Falta de aplicación de los artículos 23, 49 y 141 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Nulidad del proveimiento administrativo recurrido, ex artículo 240, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario. 2. Subsidiariamente, Nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; todo por la falta de aplicación, por errónea interpretación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. 3. Subsidiariamente, nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/ INTI/ GRTICERC /DR /ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios sobre una deuda que, en el supuesto rotundamente negado de que se confirmase (i) no ha adquirido aun exigibilidad; ni (ii) se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. 4. Solicitud de Suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.
PUNTO PREVIO
En virtud de lo solicitado sobre la suspensión total de los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° N° SNAT/ INTI/ GRTICERC /DR /ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada el 16-10-2014, con base en los argumentos de hecho y de derecho.
Advierte este Tribunal que el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, no obstante, durante el proceso éste Órgano Jurisdiccional no llegó a emitir pronunciamiento respecto a dicha solicitud. Sin embargo, por cuanto en esta oportunidad el Tribunal emitirá sentencia definitiva, esta juzgadora considera inoficioso pronunciarse. Así se Decide.
Delimitada la litis, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
En atención a lo alegado por la representación de la contribuyente en cuanto a la Nulidad Absoluta de La Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a mí representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.4 del Código Orgánico Tributario, por haber sido dictada por la Administración Tributaria en violación del derecho a la defensa, y en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como en violación del principio de buena administración. Violación del Estado de Derecho. Necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación empleado como procedimiento penal tributario. Falta de aplicación de los artículos 23, 49 y 141 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Nulidad del proveimiento administrativo recurrido, ex artículo 240, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, a fin de resolver el presente asunto, esta juzgadora considera pertinente hablar que el debido proceso constituye una expresión del derecho a la defesa el cual implica una amplia noción garantista de la protección al administrado frente a los procedimientos llevados a cabo por la Administración en donde estén involucrados sus intereses y expectativas legítimas.
Con relación al derecho a la defensa, la Sala ha venido sosteniendo que tal derecho implica junto al debido proceso,
entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00693, 00351, 00875, 01147 y 00308, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio, 1° de agosto, 25 de octubre de 2017 y 15 de marzo de 2018, casos: General Motors Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; Fivenca Casa de Bolsa, C.A.; y BFC Banco Fondo Común, C.A. Banco Universal, en ese orden).
En cónsono con lo anterior, es menester señalar el criterio de la Sala Político Administrativa respecto al contenido y alcance del derecho a la defensa, en los términos siguientes:
“Frente a lo cual cabe precisar preliminarmente que la garantía de orden constitucional del derecho de defensa debe considerarse “(…) no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer oír sus alegatos, sino el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de la sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas (…)”. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00293, 01266, 01527, 00154 y 00488, de fechas 14 de abril de 2010, 9 de diciembre de 2010, 12 de diciembre de 2012, 14 de febrero de 2013 y 23 de mayo de 2013, casos: Miguel Ángel Martín Tortabú; David José Rondón Jaramillo; ACBL de Venezuela, C.A.; Sony de Venezuela, S.A.; y Clinisanitas Venezuela, S.A., respectivamente).
De igual manera, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal ha establecido que “(…) El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas (...)”. (Vid., fallo Nro. 5 del 24 de enero de 2001, caso: Supermercado Fátima S.R.L., ratificado en la sentencia Nro. 1397 publicada el 23 de octubre de 2012, caso: Unión Conductores San Antonio).
En armonía con la citada doctrina judicial, este Órgano Jurisdiccional debe agregar que el derecho a la defensa y al debido proceso implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el administrado al procedimiento; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes. (Vid., decisión de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01344 del 1° de diciembre de 2016, caso: Tinoco, Travieso, Planchart & Nuñez).” (Vid. Sentencia número 00723 del 20 de junio de 2018, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, la violación del derecho a la defensa ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias; es decir, cuando las partes no tengan igualdad de oportunidades en la defensa de sus derechos.
En lo que respecta al contenido y alcance del debido proceso, la jurisprudencia de la Sala ha señalado lo siguiente:
“…el debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado, a obtener una decisión motivada e impugnar la decisión (Vid. Sentencia 4.904 del 13 de julio de 2005).
Del mismo modo se ha pronunciado esta Sala sobre aquello aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente, para declarar la violación del derecho consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, señalando primordialmente entre dichos aspectos, el que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo que pudiera afectar sus derechos o intereses.
Asimismo, constituye criterio reiterado de este Órgano Jurisdiccional considerar que el derecho al debido proceso no se patentiza por el hecho de que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho de alegar y promover pruebas…” (Sentencia N° 02936 del 20 de diciembre de 2006, ratificada en Sentencia N° 1336 del 31 de julio de 2007 y Sentencia N° 01380 del 5 de noviembre de 2008). (Resaltado del Tribunal).
Asimismo, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
“Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. (…)
En este sentido, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “(…) los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”.
De los argumentos anteriormente expuestos esta juzgadora estima pertinente traer a colación el contenido de los artículos 243 y 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis del cual establece lo siguiente:
“Artículo 243.- El Recurso Jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.
El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.” (Resaltado del Tribunal).
“Artículo 251.- La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.
A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas” (Resaltado del Tribunal).
En el caso bajo estudio se evidencia, que la Administración Tributaria, realizó un procedimiento de verificación, en este sentido este Tribunal observa que dicha Administración, puede revisar los datos de las declaraciones realizadas por los contribuyentes con la finalidad de determinar si ha declarado correctamente, basándose en la información suministrada por el contribuyente, en este sentido no es necesario la apertura del Sumario Administrativo, por lo que no es un proceso investigativo.
Igualmente, la Máxima Instancia de este Órgano Jurisdiccional reiteradamente ha sostenido el criterio jurisprudencial que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del Acta Fiscal que inicie algún procedimiento. (Sentencia 00651, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., la Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:
“En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)”.
En este orden de ideas, el acto administrativo Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 de 26-05-2014, objeto de este Recurso no es susceptible de nulidad absoluta, en razón que a criterio de este Órgano Jurisdiccional, la Administración Tributaria no vulneró ningún derecho por el simple hecho de que tal acto administrativo sea objeto de un procedimiento de verificación, tal como se evidencia en reiteradas jurisprudencias emanadas de la Sala Político Administrativa este procedimiento es legalmente aceptado y no vulnera derecho alguno. Así se Decide.
En otro orden de ideas, pasa este Tribunal a observar si Subsidiariamente, es objeto de nulidad la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115, de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; todo por la falta de aplicación, por errónea interpretación de los artículos 7,24,137 y 141 de la Constitución, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, esta jurisdicente considera oportuno señalar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 0815 de fecha 04/06/2014, caso Tamayo Cia, S.A vs. Fisco Nacional:
“En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago).
…Omissis…
“Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara”.
En este orden de ideas la Sentencia 00651 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 06 de junio del año 2017, caso Soluciones del Futuro, S.A., estableció:
“ La referida multa contenida en el artículo anteriormente transcrito, se encuentra fijada en términos porcentuales, por lo tanto, debe considerarse lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, según el cual “(…) Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
De las jurisprudencias supra citadas y del estudio realizado a las actas procesales que conforman el presente expediente, quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria al momento de aplicar las sanciones impuestas a la contribuyente INTERNACIONAL DE CONSTRUCCIONES Y ENERGÍA (ICECA) C.A, realiza el cálculo conforme a lo previsto al artículo 94 del Código Orgánico Tributario en concatenación con el artículo 113 del eiusdem, evidenciándose, que el Fisco Nacional calculó las multas impuestas a la recurrente expresadas en términos porcentuales, convirtiéndolas al equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito teniendo por imperio de ley y por mandato jurisprudencial la contribuyente la obligación de cancelar la referida multa con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, por consiguiente se confirma la Resolución objeto de este recurso. Así se decide.
Pasa de seguida este Tribunal a analizar si Subsidiariamente, la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1115 de 26-05-2014, notificada a nuestra representada el 16-10-2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por el falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios sobre una deuda que, en el supuesto rotundamente negado de que se confirmase (i) no ha adquirido aun exigibilidad; ni (ii) se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
En atención a lo alegado por la contribuyente, este jurisdicente considera oportuno plasmar el criterio jurisprudencial emanado de la Sala de Constitucional en fecha 09 de marzo de 2009:
“A fin de dilucidar el último aspecto controvertido en la presente causa, relativo a la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante el acto administrativo aquí objetado, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación -de ser procedente- de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos de imposición objetos (sic) de reparo:
(…omissis…)
En consecuencia aún cuando la contribuyente sostiene que los intereses moratorios no operan hasta tanto no exista una deuda firme, líquida, exigible y de plazo vencido, el descrito artículo es claro al determinar que los intereses de mora los debe pagar el contribuyente que incumpla, dentro del plazo previsto en la ley, el pago de la obligación tributaria, y es desde ese momento, es decir, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda que opera el pago de tales intereses.
(…omissis…)
En consecuencia, se confirman los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a través de la Resolución No. SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/RET/2008/1191, de fecha 14 de agosto de 2008, para los períodos enero, febrero, abril, mayo, junio, agosto y octubre de 2004; enero, marzo y junio de 2005; enero, marzo y diciembre de 2006 y abril de 2008, por cuanto su causación conforme a lo expuesto precedentemente- procede desde el momento en que vence efectivamente el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria. (Criterio de la TSJ-SC de fecha 09/03/09). Así se decide”. (Subrayado Nuestro).
Igualmente el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 00651 de fecha (06) de junio de 2017, estableció “A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad de comercio recurrente, esta Máxima Instancia considera oportuno reflejar el contenido del artículo 66 del Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que establece la oportunidad en que se causan los intereses de mora, bajo los siguientes términos:
“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria. Así pues, en cuanto a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a la empresa accionante en su condición de agente de retención, en razón de no haber enterado dentro del lapso legalmente establecido los impuestos retenidos; esta Máxima Instancia observa que en el caso bajo estudio se encuentran dados los presupuestos de procedencia para la exigibilidad de dicha obligación accesoria, conforme al criterio fijado por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia Nro. 00733 del 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., ratificado, entre otras, en las decisiones de esta Máxima Instancia Nros. 00886 y 01217, de fechas 25 de junio de 2002 y 22 de octubre de 2015, caso: Mecavenca y Mercantil, C.A. y Banco Universal, respectivamente. Dichos requisitos son los siguientes: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.
Además del hecho que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. [Vid. decisiones de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica Andrés Bello; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A.; 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román; 01233 del 13 de octubre de 2011; caso: Hippocampus Hotels & Resorts, C.A.; y 00526 del 13 de mayo 2015, caso: Lido General Supply, C.A.].
Sobre la base de los razonamientos realizados, esta Sentenciadora verifica en el caso concreto que los intereses moratorios resultan procedentes de acuerdo a lo estatuido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; en consecuencia, se desestima el alegato de la sociedad mercantil acerca de este particular y se confirma el fallo apelado en el aludido punto. Así se decide.
En atención a lo supra expuesto, a lo alegado y probado en autos, en virtud de que los intereses moratorios debieron calcularse y como en efecto se hicieron al considerarse incumplida la obligación, es decir, cuando vence el plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, (artículo 66 eiusdem), sin que se haya materializado el enteramiento del respectivo tributo, entendiendo que la mora es el hecho jurídico que opera por la dilación o tardanza en el pago de la deuda de índole tributaria muy en contraposición a la exigibilidad de la misma, siendo esta última capaz de producirse cuando el reparo realizado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, como consecuencia de su no impugnación o bien por no haberse decidido y quedado definitivamente firme la decisión dictada. Quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria al momento de imponer a la contribuyente la obligación de pagar los referidos intereses moratorios, calculados desde el momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para el correspondiente enteramiento del tributo, los intereses moratorios fueron calculados por la cantidad de Bs.59.331,41. Evidenciándose claramente de las actas procesales que conforman el presente expediente que la actuación desplegada por la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho. Así se Decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INTERNACIONAL DE CONSTRUCCIONES Y ENERGÍA (ICECA), C.A, contra el acto administrativo contenido la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/2014/1115 de 26-05-2014, emanada de la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada en fecha 16 de octubre de 2014.
En consecuencia, se CONFIRMA, la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, sellada y firmada en el Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los once (11) días del mes de abril de 2025. Año 214° de la Independencia y 166° de la Federación.
La Juez,
Marilenne Sofia Do Paco Serrano
La Secretaria
Yoise Muriel Aldana Zuñiga.
En horas de despacho del día de hoy, once (11) de abril del año dos mil veinticinco (2025), siendo las diez y quince minutos de la mañana (10:15 a.m.), bajo el número 09/2025, se publicó la presente decisión.
La Secretaria
Yoise Muriel Aldana Zuñiga
Asunto: AP41-U-2014-000376
MSDPS/YGB
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