ASUNTO: AP41-U-2015-000326 Sentencia Definitiva Nº 08/2025
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 04 de abril de 2025
214º y 166°
El 15 de diciembre de 2015, el ciudadano Juan Rafael García Gago, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.467.359, inscrito en el Instituto Social del Abogado bajo e número 27.398, en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil CLAVE 88 C.A, inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 18 de diciembre de 1996, bajo el N° 43, Tomo 81- A Qto. Inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el número J-304021488. Interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra acto administrativo contenido de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-AP-073/2015-000098, de fecha 06 de noviembre de 2015, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 11 de enero de 2016, se le dio entrada al presente Recurso y se ordenó las notificaciones de Ley.
En fecha 17 de mayo de 2017, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria N° 31/2017, mediante la cual se ADMITIÓ el presente Recurso. Se ordenó las notificaciones de Ley.
En fecha 26 de octubre de 2017, venció el lapso probatorio.
En fecha 21 de noviembre de 2017, el ciudadano Iván González Unda, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.178.989, inscrito en el Instituto Social del Abogado bajo el número 48.106, actuando en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, mediante diligencia suscrita consignó Escrito de Informes.
En fecha 22 de noviembre de 2017, se dio VISTOS en el presente asunto.
En fecha 22 de octubre de 2018, el ciudadano Iván González Unda, Inpreabogado 48.106, antes identificado, mediante diligencia suscrita solicitó dictar sentencia en el presente asunto.
En fecha 01 de abril de 2025, se deja constancia que la ciudadana Abogada Marilenne Sofía Do Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL.
En su escrito recursorio la representación judicial de la recurrente planteó las siguientes controversias:
1. VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA:
El recurrente en su escrito recursivo arguye, que en el caso in examine, de la simple lectura de la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015- AP-073/2015-000098 de fecha 06 de noviembre de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, puede observarse que la Administración Fiscal, no realizó procedimiento alguno de verificación, de fiscalización y determinación; y solamente indica: “ La contribuyente antes indicada, presentó en el portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado…”.
Al analizar el acto administrativo que se recurre, se verá con calidad meridiana, que no hubo procedimiento alguno, a los fines de que mi representada, podría intervenir y defenderse, tal como lo dispone el artículo 19 ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.
En tal sentido solicito en nombre de mi representada, que el acto administrativo, sea declarado con nulidad absoluta, en virtud de lo previsto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 y en los artículos 19, ordinal 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
2. NULIDAD ABSOLUTA POR VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DEL RESPETO A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Para el supuesto que sean desechadas los argumentos antes expuestos invoco a favor de mi representada las siguientes consideraciones; el impuesto es una categoría de tributos conforme al cual se le exige a las personas naturales o jurídicas, el cumplimiento de unas obligaciones fundamentalmente de carácter pecuniario, en atención a una valoración política económica que hace el legislador, de una manifestación de riqueza objetiva o subjetiva, con fines fiscales o extra fiscales, representativa de una capacidad económica para contribuir.
Ahora bien, que la capacidad contributiva, principio de contenido político económico, asume cada vez más un fundamento jurídico, hasta el punto de reconocérsele una jerarquía de principio constitucional en el derecho tributario comparado. En efecto, un sector de la doctrina sostiene que la misma representa un principio constitucional que cumple una doble finalidad: por una parte, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, conforme al cual surge el deber jurídico, moral y ético de contribuir con el sostenimiento de las cargas del Estado para satisfacerlas necesidades públicas y, por la otra, como límite material al ejercicio de la potestad y competencia tributaria, en tanto que garantía operativa del derecho del contribuyente a obtener el reconocimiento legal de su obligación de soportar una carga impositiva y/o multas que sea reveladora de su verdadera capacidad económica, mediante la cual se fije, en concreto, la cuantía del tributo y/o multas, que jurídica y económicamente puede asumir, lo cual requiere una razonable proporción entre la capacidad contributiva y la carga fiscal que surge de la aplicación del tributo y de las multas.
En este orden de ideas es menester citar la sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, dictada el 21 de noviembre de 2002. (Caso Heberto Contreras Cuenca).
Asimismo comenta, los tributaristas Pérez De Ayala y Eusebio González, señalan que el principio de la capacidad contributiva cumple una doble función: Ser la causa justa que sustenta cualquier tributo, y ser la “medida” del impuesto, a través de la cual se materializa la posibilidad concreta, real e idónea para concurrir a los gastos públicos, con sujeción a los principios establecidos en la Constitución.
Asimismo, esa capacidad contributiva es apreciada, simultáneamente, en forma abstracta, mediante la capacidad potencial de un sujeto para ser obligado a pagar un impuesto, y en forma concreta, por la realización específica del poder fiscal en cada contribuyente.
El recurrente arguye que en el caso de autos, del contenido de la Resolución impugnada mediante este recurso contencioso tributario, se evidencia que la Administración Tributaria al imponerle las sanciones a mi representada fundamentándose en que hubo mora en el enteramiento del I.V.A.
Las anteriores objeciones fiscales constitutivas de los fundamentos de hecho y de derecho del acto administrativo contenido en la Resolución impugnada, muestran, sin lugar a dudas, una transgresión a los principios constitucionales de capacidad contributiva, de justicia y equidad tributaria, limitativos al ejercicio de la potestad y competencia impositiva y legitimadores de las garantías del contribuyente frente a la exacción fiscal.
En vista de las razones de hecho y de derecho aquí expresadas, solicito a esta Gerencia Tributaria, produjo una disminución efectiva, real y trascendente de la garantía constitucional a la cual tiene derecho nuestra representada, lo cual transgrede derechos fundamentales garantizados en la Carta Magna, en particular el de la capacidad contributiva y/o multas, vulnerando al mismo tiempo los principios de justicia y equidad que en virtud del artículo 316 constitucional informan al sistema tributario y constituyen garantías de los contribuyentes, sea reconsiderado el presente recurso.
3. EL DERECHO A LA PROPIEDAD CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 115 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.
Arguye la contribuyente, la sanción impuesta asciende a la cantidad de Bolívares Doscientos siete mil seis con noventa y tres céntimos (Bs. 207.006,93), cantidad está muy superior al capital social de la compañía “CLAVE 88 C.A”., de pagar o ser condenada a pagar dicha cantidad, está necesariamente tendría que cerrar sus puertas.
Dicho lo anterior la Administración Tributaria al imponer la sanción de marras, está incurriendo en violación de sus derechos constitucionales referidos a la propiedad, a la libertad de dedicarse a la actividad lucrativa de su preferencia y a la prohibición de confiscación, por cuanto - a su decir- el pago de la multa impuesta, “produciría una innegable situación confiscatoria, al efectuarse una traslación de propiedad sin basamento legal válido y sin pago de justa indemnización” y que además dicha multa podría causar una disminución en su patrimonio “de tal magnitud, que comprometería su liquidez y estado financiero para seguirse dedicando a la actividad lucrativa de su preferencia”.
En este orden de ideas, la recurrente esgrime que surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias- siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas- que puedan amenazar con (absorber) una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país. (sic).
4. FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. (COT 2001).
El contribuyente en su escrito recursivo plantea, que al verificar que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al no aplicar la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al momento de determinar las respectivas sanciones, la cual establece por mandato legal, la aplicación de la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
En el caso de marras, se le sancionó a mi representada basado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001, verificando por los incumplimientos referidos a la tardanza de pagar el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), toda vez que aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencias previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio.
Igualmente arguyó, que atendiendo a que el contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios, detentados en un mismo procedimiento, forzosamente debe concluirse que, la primera debe aplicarse en su límite máximo y las restantes en la mitad, resultando la totalidad de las sanciones a imponer.
Conforme a lo anteriormente expuesto, es indudable que la Administración Tributaria erró en la interpretación y aplicación del citado artículo 81 (COT 2001) para fundamentar la graduación de las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de enterar el IVA, en su oportunidad.
5. FALSO SUPUESTO DE DERECHO DEL ARTÍCULO 115, NUMERAL CUARTO DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
Confunde la Administración tributaria, al querer aplicar a mi representada el numeral 4 del artículo 115, es decir, “POR NO ENTERAR LAS CANTIDADES RETENIDAS O PERCIBIDAS EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES, CON MULTA DE UN MIL POR CIENTO (1000%). Cuando lo cierto es que si existe un ilícito tributario, lo lógico es aplicar el numeral tercero, es decir, “POR NO ENTERAR LAS CANTIDADES RETENIDAS O PERCIBIDAS EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES, FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO.
Es muy diferente el numeral tercero con el numeral cuarto, ya que el primero, es cuando se entera tardíamente y el segundo es cuando “NO SE ENTERA”, en tal sentido existe un falso supuesto de derecho, ya que la norma es muy clara.
Al analizar de una manera clara, del acto administrativo que se recurre, se verá con calidad meridiana, que hubo falso supuesto de derecho del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, al violar expresamente dos de los tantos principios Constitucionales y ellos son: El Principio de reserva de Ley; El Principio de Tipicidad.
Como consecuencia de lo anterior solicito al tribunal, ordenar al ente Administrativo, la elaboración de los intereses moratorios acorde con la nulidad del acto administrativo, que aquí se solicita. Aunado al hecho que los cálculos realizados por la Administración Tributaria superan, ya que las cuentas sacadas por esta representación es inferior.
I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA.
Pasa de seguida este órgano jurisdiccional a plasmar en autos, el criterio de la representación fiscal, el cual se circunscribe en que la presente controversia se limita a dilucidar los siguientes particulares:
La recurrente alega violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
En atención a lo alegado por la representación fiscal, en cuanto al argumento esgrimido por la contribuyente en su escrito recursorio señalando “se violo el Derecho a la Defensa establecido en el artículo 49 ordinal 1°, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece: “La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso (…)” considera esta Alzada Administrativa que la contribuyente nada alega para enervar o desvirtuar el contenido del acto administrativo que determinó incumplimiento a los deberes formales establecidos en las normas tributarias e identificadas en los fundamentos del acto recurrido, se limitó a señalar que existió una presunta violación del derecho a la defensa, a ser oído; y respecto a ello este Superior Jerárquico considera necesario rechazar dichas afirmaciones, por cuanto a la contribuyente, afectada por los actos administrativos de contenido tributario se le permitió la posibilidad de acceder, como en efecto lo hizo, al órgano administrativo a los fines de hacer valer sus derechos e intereses, interponiendo el Recurso Jerárquico.
Desde luego, el ejercicio de ese derecho de acceso a la Administración Tributaria, estuvo reforzado por la presencia y el respeto de las garantías procesales; garantías éstas indisolublemente relacionadas con el derecho a la defensa de la recurrente, lo cual se evidencia con la interposición del Recurso mencionado, el derecho de promover medios probatorios, de hecho pruebas que no promovió lo cual fue constatado con el estudio y análisis de los documentos con los cuales se acompaño el escrito recursorio dentro de la posibilidad de consignar junto con dicho escrito, cualquier escrito de pruebas.
Igualmente es pertinente hacerle saber a la contribuyente que en ningún momento le fue violado el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual es garantizado a todos los habitantes de la República por medio de todos los mecanismos que el ordenamiento jurídico patrio ofrece para su pleno ejercicio.
Asimismo, la actuación fiscal observó que el sujeto pasivo enteró en forma extemporánea las respectivas retenciones para los períodos de la primera y segunda quincena de diciembre de 2014, incumpliendo así con lo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2013/0030 de fecha 20-05-2013, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.170. En este sentido, arguye la contribuyente que las retenciones fueron enteradas en forma extemporánea en fecha 04-03-2015 según la planilla N° 1491600643 por la cantidad de trece mil ochocientos ochenta y un bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs.13.881,42) y planilla N° 1590074424 de fecha 04-03-2015 por la cantidad de dos mil seiscientos dieciséis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 2.616, 53), estos pagos incurrieron en atraso de setenta y seis y cincuenta y cuatro días respectivamente.
De acuerdo a lo señalado anteriormente, el sujeto pasivo en su condición de agente de retención no entero hábilmente las cantidades retenidas dentro del plazo establecido, incurriendo en el ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17-10-2001.
La naturaleza jurídica de la obligación impuesta al agente de retención como un deber y colaboración con la actividad de la Administración Tributaria, ha sido discutida, asignándole el carácter de garantía o de pago anticipado del impuesto.
En efecto la Administración Tributaria cumplió a cabalidad y en todo momento con el procedimiento establecido y se le brindo al recurrente las oportunidades necesarias para su defensa y debido proceso, determinando que la recurrente entero las retenciones en forma extemporánea en fecha 04-03-2015, según planilla N° 1491600643 por la cantidad de trece mil ochocientos ochenta y un bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 13.881,42) y planilla N° 1590074424 de fecha 04-03-2015 por la cantidad de dos mil seiscientos dieciséis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 2.616,53), estos pagos incurrieron en atraso de setenta y seis y cincuenta cuatro días respectivamente.
Sobre este particular observa la Representación Fiscal, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a efectuar correctamente las siguientes consideraciones:
“…El sujeto pasivo CLAVE 88, C.A., enteró fuera del plazo el impuesto retenido en la primera y segunda quincena de diciembre de 2014, así al respecto observamos que la retención del impuesto, puede definirse como “… la obligación imputada por la ley a quien efectúa determinados pagos, de retener e ingresar en el Tesoro cierta fracción de los mismos, que será computada al perceptor de dichos pagos en la liquidación del impuesto que eventualmente deba, en relación con ellos”.
La naturaleza jurídica de la obligación impuesta al agente de retención como un deber – colaboración con la actividad de la Administración Tributaria- ha sido discutida, asignándole el carácter de garantía o de pago anticipado del impuesto.
Continua alegando nulidad absoluta por violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva; el derecho a la propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
Es menester traer a colación lo expresado por el Fisco en su escrito de informes, en relación a estos supuestos, donde infiere, que la capacidad contributiva, es uno de los principios fundamentales a los que debe ajustarse nuestro sistema tributario y en este sentido dicha capacidad tiene las siguientes implicaciones:
1. Que contribuyan en razón de un tributo todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto.
2. Que tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado aquellos que tienen mayor capacidad económica.
3. Que en ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder de la capacidad contributiva de los obligados, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente:
Considerando lo expuesto es de observar, que es a partir de este principio fundamental de donde se origina una de las garantías materiales que la constitución otorga a los ciudadanos, como lo es, la no confiscatoriedad.
En la materia tributaria, diversos autores coinciden en que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la cual el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su “quatum”, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, y vulnerando por esta vía indirecta la propiedad privada.
El carácter confiscatorio se configura en aquellos tributos cuya aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, de ninguna manera se puede aplicar este concepto de confiscatoriedad a la actuación fiscal que observo que el sujeto pasivo enteró en forma extemporánea las respectivas retenciones para los períodos de la primera y segunda quincena de diciembre de 2014, y como consecuencia de esa relación jurídica tributaria, que surge por la ley entre el Fisco y el sujeto pasivo, surge también la obligación de cumplir una serie de deberes denominados formales, cuya observancia hace presumir que los interesados han cumplido con sus obligaciones tributarias y cuyo incumplimiento configura un ilícito, así quedo claramente establecido, que al no presentar dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan, constituía un ilícito formal, además de ser una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, pues el contribuyente con esta obligación, aporta los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria.
Continúa alegando la falta de aplicación del artículo 81 del código orgánico tributario. (cot 2001). 5. falso supuesto de derecho del artículo 115, numeral cuarto del código orgánico tributario.
Según el criterio de la representación fiscal, la investigación practicada por la actuación fiscal en los registros de los libros contables y especial de compras, así como otros documentos que amparan las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, se determinó que el sujeto pasivo investigado entero en forma extemporánea las respectivas retenciones, correspondientes a los periodos de primera y segunda quincena de diciembre de 2014, lo cual constituye un ilícito material, cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario… de 2001, donde se ordena imponer una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 eiusdem.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a calcular la multa por enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, aplicando el criterio del prorrateo, el cual se basa en tomar en cuenta el tiempo exacto de mora. Asimismo se observó, que el sujeto pasivo CLAVE 88, C.A., enteró el impuesto retenido en la primera y segunda quincena de diciembre de 2014, en fecha posterior a la apertura de la investigación fiscal, es decir, la Providencia Administrativa N° SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DF/ 2015/ IVA/000043-000693, de fecha 09 de febrero de 2015, fue notificada al Sujeto Pasivo antes mencionado, en fecha 03 de Marzo de 2015, y posterior en fecha 04 de abril de 2015, enteró el impuesto retenido por las cantidades de Bs. 13.881,42 y Bs. 2.616,53.
En este sentido, argumentó la representación Fiscal, cómo se indicó anteriormente, la actuación fiscal señaló en el Acta de Reparo, que la Contribuyente CLAVE 88, C.A, presentó de manera extemporánea la declaración informativa de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre 2014, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a imponer la sanción que establecía el Artículo103 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 del 17de octubre de 2001.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a calcular la multa por enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales fuera del plazo establecido en las normas respectivas, aplicando el criterio del prorrateo, el cual se basa en tomar en cuenta el tiempo exacto de mora, es por ello que a juicio de esta Representación Fiscal la sanción empleada por la Administración Tributaria, se aplico en su justa dimensión, así como la aplicación correcta del artículo 115 del Código Orgánico Tributario Numeral 4, aunado al hecho de que se trata de sanciones de naturaleza progresiva, lo cual no permite la aplicación de la medida solicitada por la recurrente, ni tampoco la valoración de atenuantes para aplicar un mínimo porcentaje.
III
MOTIVACION PARA DECIDIR
Del contenido del acto impugnando; de las alegaciones en su contra expuestas por la representación judicial de la sociedad mercantil CLAVE 88, C.A., en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por la Representación de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre: 1) violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 2) nulidad absoluta por violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva; 3) derecho a la propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 4) falta de aplicación del artículo 81 del código orgánico tributario. (cot 2001). 5) falso supuesto de derecho del artículo 115, numeral cuarto del Código Orgánico Tributario.
Por lo que, planteados los términos de la presente controversia, pasa este Tribunal a analizar los puntos objeto del debate procesal en los términos siguientes:
Previo al análisis del fondo del asunto, esta Sentenciadora estima pertinente resolver la denuncia de la recurrente relativa a la Violación al debido proceso y al derecho a la defensa consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los términos siguientes:
Se aprecia de los autos, que en fecha 06 de noviembre de 2015, la Administración Tributaria efectuó a través de la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DSA/2015- AP-073/2015-000098, notificada en fecha 18 de noviembre de 2015, por Imposición de Sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde 01-12-2014 al 31-12-2014, ambos inclusive.
En este sentido, a fin de resolver el presente asunto, esta juzgadora considera pertinente hablar que el debido proceso constituye una expresión del derecho a la defesa el cual implica una amplia noción garantista de la protección al administrado frente a los procedimientos llevados a cabo por la Administración en donde estén involucrados sus intereses y expectativas legítimas.
Con relación al derecho a la defensa, la Sala ha venido sosteniendo que tal derecho implica junto al debido proceso,
entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00693, 00351, 00875, 01147 y 00308, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio, 1° de agosto, 25 de octubre de 2017 y 15 de marzo de 2018, casos: General Motors Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; Fivenca Casa de Bolsa, C.A.; y BFC Banco Fondo Común, C.A. Banco Universal, en ese orden).
En cónsono con lo anterior, es menester señalar el criterio de la Sala Político Administrativa respecto al contenido y alcance del derecho a la defensa, en los términos siguientes:
“Frente a lo cual cabe precisar preliminarmente que la garantía de orden constitucional del derecho de defensa debe considerarse “(…) no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer oír sus alegatos, sino el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de la sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas (…)”. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00293, 01266, 01527, 00154 y 00488, de fechas 14 de abril de 2010, 9 de diciembre de 2010, 12 de diciembre de 2012, 14 de febrero de 2013 y 23 de mayo de 2013, casos: Miguel Ángel Martín Tortabú; David José Rondón Jaramillo; ACBL de Venezuela, C.A.; Sony de Venezuela, S.A.; y Clinisanitas Venezuela, S.A., respectivamente).
De igual manera, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal ha establecido que “(…) El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas (...)”. (Vid., fallo Nro. 5 del 24 de enero de 2001, caso: Supermercado Fátima S.R.L., ratificado en la sentencia Nro. 1397 publicada el 23 de octubre de 2012, caso: Unión Conductores San Antonio).
En armonía con la citada doctrina judicial, este Órgano Jurisdiccional debe agregar que el derecho a la defensa y al debido proceso implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el administrado al procedimiento; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes. (Vid., decisión de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01344 del 1° de diciembre de 2016, caso: Tinoco, Travieso, Planchart & Nuñez).” (Vid. Sentencia número 00723 del 20 de junio de 2018, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, la violación del derecho a la defensa ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias; es decir, cuando las partes no tengan igualdad de oportunidades en la defensa de sus derechos.
En lo que respecta al contenido y alcance del debido proceso, la jurisprudencia de la Sala ha señalado lo siguiente:
“…el debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado, a obtener una decisión motivada e impugnar la decisión (Vid. Sentencia 4.904 del 13 de julio de 2005).
Del mismo modo se ha pronunciado esta Sala sobre aquello aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente, para declarar la violación del derecho consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, señalando primordialmente entre dichos aspectos, el que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo que pudiera afectar sus derechos o intereses.
Asimismo, constituye criterio reiterado de este Órgano Jurisdiccional considerar que el derecho al debido proceso no se patentiza por el hecho de que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho de alegar y promover pruebas…” (Sentencia N° 02936 del 20 de diciembre de 2006, ratificada en Sentencia N° 1336 del 31 de julio de 2007 y Sentencia N° 01380 del 5 de noviembre de 2008). (Resaltado del Tribunal).
Asimismo, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
“Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. (…)
En este sentido, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “(…) los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”.
De los argumentos anteriormente expuestos esta juzgadora estima pertinente traer a colación el contenido de los artículos 243 y 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis del cual establece lo siguiente:
“Artículo 243.- El Recurso Jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.
El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.” (Resaltado del Tribunal).
“Artículo 251.- La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.
A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas” (Resaltado del Tribunal).
Con base a lo anterior, esta Juzgadora observa que en la presente controversia el contribuyente enteró en forma extemporánea las respectivas retenciones para los periodos de la primera y segunda quincena de diciembre del 2014, incumpliendo así con lo establecido en el artículo 15 y 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa N°SNAT/2013/0030 de fecha 20-05-2013, publicada en Gaceta Oficial N°40.170. En este orden de ideas, esta Sentenciadora considera importante destacar, que posteriormente al acto de fiscalización, se continuó desarrollando el procedimiento administrativo conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario (ratione temporis), evidenciándose que la parte recurrente no ejerció su derecho a la defensa en vía administrativa, y en base a los elementos probatorios que conforman el expediente administrativo la Administración Tributaria dictó la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en la que se observa que en ningún caso se vulneró el derecho a la defensa ni el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se Decide.
Con respecto a la segunda objeción argumentada en el escrito recursivo, sobre el fundamento de la Nulidad Absoluta del acto administrativo contenido en la Resolución impugnada por Violación de la Garantía Constitucional del respeto a la Capacidad Contributiva, es menester citar los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagran:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Tribunal que su concepción se encuentra fundamentada en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.
En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos”. (Vid Sent N° 046/2014, emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 30 de septiembre de 2014).
De igual manera, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:
“Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal;
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución, y;
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.
Por otra parte, pero en sintonía con lo antes expuesto, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado, en sentencia N° 06034 de fecha 27 de octubre de 2005 (caso: Beco Sucesora de Blohm & Co, y otros) ha establecido un criterio correspondiente a la violación del principio de capacidad contributiva el cual señala:
“el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria” (Cita en sentencia Nro. 00988 del 20/10/2010).
Quien aquí decide considera oportuno traer a colación el artículo 113 de Código Orgánico Tributario del 2001 (vigente ratione temporis), el cual consagra:
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes. (sic)”.
En atención a lo antes expuesto quien aquí decide observa que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-AP-073/2015-000098 de fecha 06 de noviembre de 2015, no incurrió en Violación de la Garantía Constitucional del respeto a la Capacidad Contributiva, toda vez que de las Actas Procesales que conforman el presente expediente, se evidencia que tanto el impuesto calculado como los intereses moratorios en los que incurrió el contribuyente motivado a la demora del pago de los mismos fueron calculados por la Administración Tributaria cumpliendo con lo establecido en el artículo supra identificado. Así se Decide.
En relación a la tercera objeción alegada en el escrito recursivo, sobre el fundamento al Derecho a la Propiedad Consagrado en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el recurrente arguye que “La Administración Tributaria al imponer la sanción de marras, está incurriendo en violación de sus derechos constitucionales referidos a la propiedad, a la libertad de dedicarse a la actividad lucrativa de su preferencia y a la prohibición de confiscación, por cuanto – a su decir- el pago de la multa impuesta, “produciría una innegable situación confiscatoria, al efectuarse una traslación de propiedad sin basamento legal válido y sin pago de justa indemnización” y que además dicha multa podría causar una disminución en su patrimonio “de tal magnitud, que comprometería su liquidez y estado financiero para seguirse dedicando a la actividad lucrativa de su preferencia”.
Igualmente alega que “La sanción impuesta a su representada, asciende a la cantidad de Bolívares Doscientos siete mil seis con noventa y tres céntimos (Bs. 207.006,93), cantidad está muy superior al capital social de la compañía “CLAVE 88 C.A”, de pagar o ser condenado a pagar dicha cantidad, ésta necesariamente tendría que cerrar sus puertas”.
En base a lo anteriormente expuesto, este jurisdicente considera imperativo citar el artículo antes indicado:
“Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.”
Nuestra Alzada en Sentencia N° 04521, de fecha 22 de junio del año 2005, en Sala Político Administrativa, observa al respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.
En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.
En concordancia con la Sentencia supra identificada la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante Sentencia N°00114 de fecha 16 de febrero de 2012, estableció lo siguiente:
“En cuanto a los efectos confiscatorios de la multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, el artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla el denominado principio de no confiscatoriedad, el cual se encuentra desarrollado de la manera siguiente:
Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.”
La transcripción que antecede pone de relieve la relatividad del derecho de propiedad, al establecer la posibilidad de que el Estado pueda sustraer del patrimonio de una persona, sin indemnización alguna, la propiedad de determinados bienes en resguardo del interés general.
La afirmación que precede guarda relación con lo dispuesto en el artículo 115 del Texto Constitucional, en donde, aún cuando se garantiza el derecho de propiedad, sin embargo, también prevé que “la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.
De manera que la propiedad no es un derecho absoluto, toda vez que está sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general (Vid. sentencias Nros. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009. SPA/TSJ)”.
En base a lo anteriormente expuesto, se infiere que el contribuyente CLAVE 88 C.A, al momento de enterar el impuesto retenido claramente de los autos que conforman el presente expediente, observa esta instancia superior, que dichos impuestos fueron enterados en forma extemporánea por parte de la contribuyente, motivados a que los mismos debieron haberse enterado tal como muestra el siguiente cuadro:
Período de Imposición Impuesto Retenido Fecha en la que debió Enterar Fecha en la que Enteró Días de Mora Multa Bs.
01-12-2014 al 15-12-2014 13.881,42 18-12-2014 04-03-2015 76 17.583,36
16-12-2014 al 31-12-2014 2.616,53 09-01-2015 04-03-2015 54 2.354,94
TOTAL BS.16.497,95 19.938,30
Resulta evidente, para esta jurisdicente que la Administración Tributaria, no vulnera en modo alguno el derecho constitucional de la propiedad a la contribuyente, en virtud de que tanto el cálculo del impuesto como el de la multa ocasionada por la demora del enteramiento del tributo no son desproporcional ni vulnera en modo alguno tal derecho de la contribuyente. Así se Decide.
En atención a lo alegado por la representación judicial de la contribuyente en relación a la Falta De Aplicación Del Artículo 81 Del Código Orgánico Tributario del año 2001 (ratione temporis), el recurrente esgrima “que al momento de la verificación la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al no aplicar la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al momento de determinar las respectivas sanciones, la cual establece por mandato legal, la aplicación de la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”.
Ahora bien, es menester citar el referido artículo el cual consagra:
“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código…”.
En concordancia con lo anteriormente expuesto esta Sentenciadora estima conducente traer a colación lo observado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01022, de fecha 11 de Octubre del 2016:
“La contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario, que “en el presente caso se debe aplicar la normativa contenida en el artículo 81 del COT, en ese sentido de que las sanciones impuestas, a todo evento les debe ser aplicada la concurrencia de sanciones”.
Ahora bien, se observa que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central a través de la decisión Nro. 1409 del 28 de julio de 2015, objeto de consulta, declaró que “cada par de las resoluciones impugnadas con números consecutivos y emitidas en una misma fecha, devienen de un mismo procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis, respecto de la concurrencia de ilícitos tributarios, es decir, la Administración Tributaria debe aplicar el sistema de concurrencia para las sanciones determinadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 y SNAT/INTI/GRT I/RCNT/DCE/2012/441 de fecha 22 de mayo de 2012; y hacer lo propio para las sanciones determinadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930;.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931, de fecha 28 de agosto de 2012”.
Para resolver la apelación planteada, la Sala estima pertinente citar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de la Sala).
Del dispositivo normativo anteriormente transcrito, se puede observar que el legislador tributario de 2001, aplicable ratione temporis, consagró la figura de la “concurrencia de infracciones” en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar “la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas”, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.
Por último, la norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa.
En armonía con lo anterior, resulta oportuno destacar que mediante sentencia Nro. 01186 de fecha 28 de septiembre de 2011, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo Nro. 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., y más recientemente en la decisión Nro. 00817 del 9 de julio de 2015, caso: Constructora Lupasa, S.A., esta Sala en torno a la concurrencia de infracciones, realizó las consideraciones siguientes:
“(…)
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio (…) a supuestos como el de autos incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes. (Destacado de esta Sala).
Conforme se explicó precedentemente, este Máximo Tribunal, derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se estableció que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la sanción de multa que en definitiva se habría de aplicar.
Ahora bien, en el caso de autos se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria “de la revisión efectuada a la forma 99035, se determinó” el incumplimiento de deberes que como agente de retención cometió la empresa recurrente, de conformidad con el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, al observar que ésta realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos -enterar en forma extemporánea el impuesto retenido-, conducta sancionable con multas autónomas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), de conformidad con lo previsto en el artículo 113 eiusdem.
Sin embargo, antes de emitir pronunciamiento acerca de la figura de la concurrencia de infracciones debe esta Sala aclarar que de la revisión del expediente judicial se constató que la contribuyente fue sujeta a procedimientos de verificación a través del sistema informático llevado a cabo por la Administración Tributaria, la cual emitió las resoluciones que de seguidas se detallan:
N° Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Fecha de emisión Período investigado
1 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 22/5/2012 1ra quincena de Julio 2011
2 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/441 22/5/2012 2da quincena de Julio 2011
3 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930 28/8/2012 1ra quincena de Agosto 2011
4 SNAT/ INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931 28/8/2012 2da quincena de Agosto 2011
Posteriormente, dichos actos administrativos fueron confirmados mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000 123-14, notificada el 22 de abril del mismo año, en la que se determinó lo siguiente:
“Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos, Región Central en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 4, numeral 12 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta Oficial N° 37320 de fecha 08-11-01, en concordancia con la Resolución 32 Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 del 29-03-95 Extraordinario, y Resolución SNAT/2002/ (sic) N° 913 publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 del 06-03-02, declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente TODO EN FREGADERO, C.A., R.I.F. J-31 116643-2 en consecuencia se confirman los actos administrativos contenidos en las RESOLUCIONES (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN E INTERESES DE MORA) No(s). SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/440, SNAT/I NTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441, SNAT/INTI/ GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/ 931, de fechas 22-05-2012, 22-05-2012, 28-08-2012 y 28-08-2012 respectivamente, y se devuelven las planillas de liquidación que se identifican a continuación:
N° DE PLANILLA FECHA CONCEPTO MONTO Bs.
101001228002894 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 17.721,34
101001228002893 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 59.710,28
101001228002461 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 77.300,01
101001228002462 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 49.315,23
Visto lo anterior, queda claramente evidenciado para esta Alzada que la contribuyente Todo en Fregadero, C.A., fue objeto de dos (2) procedimientos de verificación a través del sistema, el primero en fecha 22 de mayo de 2012 y el segundo el 28 de agosto de 2012. Así se determina.
Por tanto, observa esta Sala que -tal como lo advirtió el Tribunal de la causa- el órgano exactor incurrió en una imprecisión al no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369 y 00799 de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011 y 1° de julio de 2015, casos: Repuestos O, C.A., Industrias del Vidrio Lara, C.A. y Grupo de Maquinarias y Equipos, C.A., respectivamente.
Sin embargo, vista la particularidad del caso de autos, concluye esta Máxima Instancia que la aplicación de la concurrencia no puede ser sobre todas las sanciones de multa impugnadas a través del recurso contencioso tributario reformado -como lo estableció el Tribunal de instancia-, toda vez que como ya se indicó anteriormente, se advierte de las actas procesales que la contribuyente fue objeto de dos (2) procedimientos de verificación disímiles, por lo que debe atenderse a la figura de la concurrencia a cada uno de ellos por separado, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que reza “siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. Así se declara.
En este sentido, la forma de cálculo deberá ser de la siguiente forma:
Resolución Nro. Días de Mora Sanciones de Multa Artículo 113 (U.T) Concurrencia de Infracciones Artículo 81
SNAT/INTI/GRTI/RCNT /DCE/2012/441 81 558,04 558,04
(Más grave)
SNAT/INTI/GRTI/RCNT /DCE/2012/440 47 165,62 82,81
Resolución Nro. Días de Mora Sanciones de Multa Artículo 113 (U.T) Concurrencia de Infracciones Artículo 81
SNAT/INTI/GRTI/RCNT /DCE/2012/930 66
722,43 722,43
(Más grave)
SNAT/INTI/GRTI/RCNT /DCE/2012/931 48 460,89 230,45
Por tanto esta Alzada advierte que el a quo, en el dispositivo del fallo en consulta luego de haber considerado la procedencia de la concurrencia de infracciones prevista en el señalado artículo 81, incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al considerar que las resoluciones impugnadas “devienen de un mismo procedimiento”, ordenando al órgano exactor efectuar el recálculo de las sanciones. En consecuencia, se revoca el fallo de instancia sobre este particular. Así se declara.
Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Todo en Fregadero, C.A, contra las Resoluciones antes identificadas, emanadas de la División de Contribuyentes Especiales y de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esta última que resolvió el recurso jerárquico incoado. En consecuencia, se anulan parcialmente los actos administrativos impugnados sólo en lo que respecta a la falta de aplicación la figura de la concurrencia, por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste respectivo y emitir planillas sustitutivas de liquidación, realizando el cálculo correspondiente conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los términos fijados precedentemente en esta decisión”.
En el caso de autos, se observa, que la Administración Tributaria al momento de la verificación no cumplió con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001) (vigente ratione temporis), en virtud que a todas luces se evidencia que del cálculo realizado por la Administración Tributaria para los períodos fiscalizados tomo sólo en cuenta lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario antes citado, pero no aplicó la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 ejusdem, el cual debió haberse aplicado conforme a lo que se evidencia en autos. Así se Decide.
Ahora bien, en cuanto a lo alegado por la representación judicial de la contribuyente en relación al Falso Supuesto de Derecho del Artículo 115, Numeral Cuarto del Código Orgánico Tributario (2014), esta jurisdicente estima conducente citar la Sentencia N° 00089, de fecha 29 de abril del año 2021, emanada de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia:
“..observa que de la primera de las mencionadas normas establece una sanción como mínimo del 50% del monto tributo enterado fuera del plazo, aumentado hasta un máximo del 500% por cada mes de retraso en el enteramiento de dicho tributo.(sic).
Expone la representación fiscal que “(…) el cálculo realizado por la Administración Tributaria, al aplicar las normas de la concurrencia está conforme a derecho debido a que la sociedad mercantil incurrió en dos ilícitos tributarios diferentes, como lo son los ilícitos formales y los ilícitos materiales, por lo que la Administración toma la infracción más grave, en este caso el ilícito material y procede a sumarle la mitad de la menos grave, que sería el ilícito formal, dando como resultado el monto final de la sanción (…)”.
Seguidamente esgrime que “(…) [es] evidente el error cometido por la sentenciadora al señalar que se debían disminuir las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en materia de ilícitos materiales, ya que actuó apegada a las normas de la concurrencia, al encontrase ante un sólo ilícito material y un sólo ilícito formal, que se configuraron con el actuar de la contribuyente al violar lo previsto en el numeral 4° del artículo 115 (ilícito material) y el numeral 3 del artículo 103 eiusdem (…)”. (Interpolado de esta Sala).
Hechas las precisiones anteriores este Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron a cargo de la contribuyente sanciones de multa por incumplimientos de deberes formales y materiales por cada uno de los períodos fiscales 2015 y 2016, en materia de impuesto al valor agregado, en un mismo procedimiento de fiscalización; por lo tanto, deben aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones.
Ahora bien, en cuanto a la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y el artículo 82 del referido Texto Orgánico de 2014, para el período tributario 2015 y 2016 aplicables en razón del tiempo esta Sala considera pertinente transcribir el contenido de los artículos, que establece la figura de la concurrencia de infracciones, cuyo tenor es el siguiente:
Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).
Código Orgánico Tributario de 2014:
“Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Alzada).
Las normas citadas establecen la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Finalmente, estas disposiciones transcritas señalan como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo Núm. 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A.).
Precisado lo anterior para este tribunal a fin de dilucidar si la Administración tributario incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, se observa que el órgano exactor no tomó en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa impuestas a la empresa recurrente, las reglas de la concurrencia de infracciones las cuales no debieron ser tomadas por separados sino en su totalidad (sic)…
Adicionalmente, por presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos de forma incompleta o fuera del plazo, incumplimiento, sancionado, según lo establecido en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, para la primera quincena de enero de 2015, y el artículo 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2014, para los otros períodos impositivos (sic)…
Tal como antes se advirtió, examinadas las actas procesales, se observa que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT-INTI-GRTI-RCA-/DSA/2015--AP-073/2015-000098, notificada el 06 de noviembre de 2015, objeto del recurso contencioso tributario, fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y del Texto Orgánico de 2014, vigentes ratione temporis, al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente; sin embargo, no se acogieron correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, conforme a los artículos 81 y 82 de los mencionados Textos Orgánicos; En armonía con lo indicado, este Tribunal concluye que la Administración tributaria al momento de la verificación no cumplió con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001) (vigente ratione temporis), en virtud que a todas luces se evidencia que del cálculo realizado por la Administración Tributaria para los períodos fiscalizados tomo sólo en cuenta lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, pero no aplicó la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 ejusdem, el cual debió haberse aplicado conforme a lo que se evidencia en autos, según el cual cuando concurran dos (2) o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. En consecuencia, la Administración Tributaria deberá realizar nuevas planillas de liquidación aplicando el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y se confirma el aludido pronunciamiento con el respectivo cálculo de las sanciones de multa, efectuado por la Administración Tributaria”. Así se declara.
Asimismo, este Tribunal concluye que la Administración Tributaria al momento de interpretar el artículo 115 del Código Orgánico Tributario del 2014, lo realizó conforme a derecho, visto que el contribuyente presentó de manera extemporánea la declaración informativa de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, sin embargo no se ajustó en cuanto al cálculo con lo previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario del año 2014 (aplicable ratione temporis), en relación a la concurrencia de infracciones, configurándose de este modo un Falso Supuesto de Derecho en razón de la desaplicación del referido artículo. Así se Decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CLAVE 88 C.A., contra el acto administrativo contenido de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/ 2015-AP-073/2015-000098 de fecha 06 de noviembre de 2015, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ANULA la Decisión Administrativa únicamente en lo atinente al cálculo en relación a la concurrencia de infracciones y se ordena emitirlas nuevas planillas de liquidación.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de abril del dos mil veinticinco (2025), Años 214 de la Independencia y 166º de la Federación.
La Juez.
Marilenne Sofía Do Paco Serrano.
La Secretaria.
Yoise Muriel Aldana Zuñiga
En horas de despacho del día de hoy, cuatro (04) de abril del año dos mil veinticinco (2025), siendo las diez con quince minutos de la mañana (10:15 a.m.), bajo el número 08/2025, se publicó la presente decisión.
La Secretaria
Yoise Muriel Aldana Zuñiga
ASUNTO: AP41-U-2015-000326
MSDPS/YMAZ
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